A seguito del DLgs. 87/2024, la particolare tenuità del fatto è stata espressamente presa in considerazione nell’ambito del diritto penale tributario.
L’art. 13 comma 3-ter del DLgs. 74/2000 stabilisce, infatti oggi che, ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all’art. 131-bis c.p., il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici: l’entità dello scostamento dell’imposta evasa rispetto al valore soglia stabilito ai fini della punibilità; salvo quanto previsto al comma 1, l’avvenuto adempimento integrale dell’obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione concordato con l’amministrazione finanziaria; l’entità del debito tributario residuo, quando sia in fase di estinzione mediante rateizzazione; la situazione di crisi sancita dal DLgs. 14/2019 (codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza).
Questa nuova disposizione è stata introdotta in attuazione della legge delega 111/2023 nella parte in cui chiedeva al Governo, quanto alle sanzioni penali, di “attribuire specifico rilievo alle definizioni raggiunte in sede amministrativa e giudiziaria ai fini della valutazione della rilevanza penale del fatto”.

In tale prospettiva è stato stabilito che gli autori dei reati tributari potessero beneficiare della causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto non solo in ragione degli ordinari criteri indicati nell’art. 131-bis c.p., ma anche di ulteriori indici, quelli appena richiamati, peraltro da valutare “in modo prevalente”, ossia assegnando loro una più specifica portata dimostrativa, proprio in ragione della natura degli illeciti interessati e del bene giuridico tutelato dalle relative disposizioni.

Ripercorre tale evoluzione normativa la sentenza n. 12802, depositata ieri dalla Corte di Cassazione, in un caso in cui era contestato il reato di dichiarazione fraudolenta ai sensi dell’art. 3 del DLgs. 74/2000.

Con particolare riguardo al caso in esame, viene ribadito – come già affermato dalla Cassazione n. 22076/2025 – che, nel settore dei reati tributari, è dato specifico rilievo a una condotta susseguente al reato, rispetto alla quale non è sufficiente una semplice considerazione da parte del giudice, perché la disposizione prevede espressamente che a essa possa essere attribuita prevalenza sugli eventuali elementi ostativi – di cui tiene conto il primo comma dell’art. 131-bis c.p. – rappresentati dalle modalità della condotta e dalla non esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’art. 133 comma 1 c.p.

Ne consegue che, in presenza di una progressiva estinzione del debito tributario mediante rateizzazione, ai sensi della richiamata lettera c) del comma 3-ter dell’art. 13 del DLgs. 74/2000, il giudice può valutare in termini di prevalenza la “entità del debito tributario residuo”, intendendola quale differenza fra l’entità del debito tributario iniziale e quella dei pagamenti effettuati.

Con l’effetto che, qualora i pagamenti effettuati coprano una percentuale assai elevata del debito tributario, il comportamento dell’imputato successivo alla commissione del reato può essere ritenuto – per espressa previsione legislativa – quale indice particolarmente pregnante della speciale tenuità del fatto.

La sentenza in commento precisa che, ragionando diversamente, la modifica legislativa verrebbe svuotata della sua portata innovativa, evidentemente ispirata a dare prevalenza alla finalità recuperatoria della regolamentazione, anche penale, del settore tributario, a scapito della finalità punitiva. Tale scelta legislativa si pone, infatti, in linea con i principi che già ispirano il decreto medesimo, nel senso di favorire il più possibile comportamenti collaborativi degli autori di illeciti diretti a effettuare pagamenti, anche parziali, dei debiti tributari oggetto di imputazione penale. Sono, ad esempio, ispirati ad analoga ratio sia i commi 1, 2, 3 dell’art. 13, che disciplinano le cause di non punibilità, collegate a pagamenti, adesioni a procedure conciliative, ravvedimenti operosi, rateizzazioni, sia gli articoli che configurano circostanze attenuanti anch’esse collegate a pagamenti e rateizzazioni.

Richiamata in questi termini la disciplina di riferimento, la Cassazione osserva che la sentenza di merito aveva negato la causa di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto in ragione soltanto del valore del bene – in questo caso l’evasione di una somma estremamente elevata – e della complessiva gravità dell’azione. Nessuna considerazione, seppur dovuta, era invece stata espressa con riguardo, in termini generali, alla condotta susseguente al reato, quale la rateizzazione del debito tributario in corso, espressamente menzionata e documentata nell’atto di appello.