Qualora, in presenza di un contratto che prevede l’esecuzione di prestazioni differenti, venga emessa fattura per un acconto generico con applicazione dell’aliquota IVA ordinaria, non sarà possibile, al momento della successiva rendicontazione delle opere eseguite, emettere nota di variazione per avvalersi di un’aliquota agevolata sull’importo già fatturato. Questo, in sintesi, il chiarimento contenuto nella risposta a interpello n. 216 pubblicata ieri dall’Agenzia delle Entrate.

La questione concerneva una società (Alfa) controllata da un Ministero (Epsilon), costituita per lo svolgimento di attività strumentali alle competenze e attribuzioni istituzionali dello stesso.
Alfa stipulava con Epsilon una convenzione sulla base della quale si impegnava a realizzare alcuni interventi di bonifica ambientale, nonché attività di potenziamento delle strutture relative al ciclo delle acque reflue di una determinata Regione. Il corrispettivo complessivo doveva essere ripartito fra le attività di istruttoria, progettazione e monitoraggio, da un lato, e quelle di realizzazione degli interventi dall’altro.

Nel 2011 la società emetteva una fattura pari al 30% del prezzo contrattualmente previsto, a titolo di “acconto generico”, non riconducibile, quindi, specificamente ad alcuna delle attività oggetto della convenzione. L’importo veniva assoggettato ad aliquota ordinaria (pari, allora, al 21%).

Nel 2019 il Ministero sottoscriveva con Alfa una seconda convenzione, che aggiornava la precedente e stabiliva un importo a titolo di corrispettivo, pari alla differenza fra l’ammontare determinato nel primo contratto e la somma già fatturata a titolo di acconto; nello stesso anno veniva, quindi, definita una precisa rendicontazione dei lavori eseguiti, che comprendevano interventi di bonifica di siti inquinati e opere di urbanizzazione primaria e secondaria, per i quali sarebbe stato possibile l’assoggettamento ad aliquota ridotta (10% ai sensi dell’art. 127-septies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR 633/72).
Per tale motivo la società avrebbe avuto intenzione di emettere una nota di variazione che le consentisse di rettificare nel quantum l’imposta originariamente applicata.

L’Agenzia non ha espresso valutazioni relativamente alla possibilità di applicare, nel caso di specie, la suddetta aliquota agevolata, ma ha fornito chiarimenti in ordine alla sussistenza dei requisiti per procedere alla variazione in diminuzione dell’imposta ai sensi di quanto disposto dall’art. 26 commi 2 e 3 del DPR 633/72.

Va sottolineato che mentre la normativa interna obbliga a emettere le c.d. note di debito, ogni qual volta, successivamente all’emissione della fattura o alla sua annotazione, l’ammontare dell’imponibile o della relativa imposta vengano ad aumentare (art. 26 comma 1 del DPR 633/72), le rettifiche in diminuzione sono invece “facoltative e limitate ad alcune fattispecie” (cfr. risposta a interpello n. 216/2020).

In particolare, la nota di credito può essere emessa, qualora l’operazione venga meno, in tutto o in parte, a seguito di (art. 26 comma 2 del DPR 633/72):
- dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili;
- mancato pagamento a causa di procedure concorsuali, di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose, di un accordo di ristrutturazione del debito omologato o di un piano attestato ex art. 67 del RD n. 267/42, pubblicato nel Registro delle imprese;
- applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente.

È, inoltre, possibile procedere alla variazione in diminuzione, ma non dopo il decorso di un anno, qualora l’operazione venga meno per sopravvenuto accordo fra le parti o a causa di rettifica di inesattezze che abbiano dato luogo a una delle fattispecie previste dall’art. 21 comma 7 del DPR 633/72 (fatture per operazioni inesistenti, corrispettivi o imposta superiori a quelli realmente applicabili).

Secondo l’Agenzia delle Entrate, nel caso di specie non si è verificata alcuna delle circostanze sopra descritte ed elencate ai commi 2 e 3 dell’art. 26. Al momento della fatturazione dell’acconto, infatti, non era possibile ripartire la somma (30% del corrispettivo complessivo) fra le prestazioni che dovevano essere realizzate. Non rileverebbe, inoltre, il fatto che solo all’atto dell’aggiornamento dell’originaria convenzione il Ministero abbia preso atto dei lavori eseguiti, approvando il progetto di bonifica, posto che, secondo l’Amministrazione finanziaria, l’esecuzione di tale progetto era già contenuta nelle pattuizioni contrattuali originarie.

Conseguentemente non sarebbe stato errato il comportamento tenuto al momento della fatturazione dell’acconto – che ha comportato l’applicazione dell’aliquota ordinaria –, né sussisterebbero i presupposti per ritenere verificate le “inesattezze della fatturazione” cui fa riferimento il citato art. 26 comma 3 del DPR 622/72, per la correzione delle quali, oltretutto, sarebbero scaduti i necessari termini (l’errore, qualora esistente, avrebbe dovuto essere rettificato entro un anno dalla commissione).