L’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, introdotto dal DLgs. 219/2023, ha esteso in via generale il principio del contraddittorio preventivo, prevedendo che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria siano preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
La norma impone che l’Amministrazione comunichi al contribuente lo schema di atto, assegnandogli un termine non inferiore a sessanta giorni per formulare le proprie controdeduzioni.
In tale contesto, il legislatore stabilisce espressamente che “l’atto non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo”, sancendo la natura dilatoria e garantistica del periodo concesso per il contraddittorio.

Si tratta di un principio di grande rilievo pratico, poiché il termine assegnato non si esaurisce per effetto dell’invio anticipato delle osservazioni da parte del contribuente. Anche qualora quest’ultimo trasmetta le proprie deduzioni prima della scadenza, l’Ufficio deve comunque attendere il decorso integrale del termine previsto dalla norma.

Fino a quel momento, infatti, il contribuente mantiene la facoltà di integrare o modificare le proprie argomentazioni difensive, e l’Amministrazione non può considerare chiuso il contraddittorio. Il termine ha natura autonoma rispetto al comportamento della parte e costituisce una garanzia oggettiva, volta a evitare che la fase partecipativa si riduca a un adempimento meramente formale.

Questa lettura si pone in linea di continuità con la precedente disciplina dell’art. 12 comma 7 dello Statuto, che prevedeva un analogo termine dilatorio di sessanta giorni per la presentazione delle osservazioni al processo verbale di chiusura delle operazioni di verifica.
La Corte di Cassazione, con le sentenze nn. 26932/2022 e 36198/2023, ha affermato che tale termine non poteva essere abbreviato neppure in presenza di osservazioni già depositate, poiché la garanzia si consumava solo con il suo decorso integrale.
La presentazione anticipata delle controdeduzioni non esauriva il diritto al contraddittorio, che restava esercitabile fino alla scadenza del periodo assegnato.

Secondo la Suprema Corte, inoltre, la violazione del termine comportava l’illegittimità dell’atto emesso “ante tempus”, poiché il contribuente doveva poter contare sull’intero periodo previsto per interloquire con l’Amministrazione. L’atto impositivo, essendo di natura amministrativa e recettizia, produce effetti solo con la sua notificazione: la redazione anticipata rimane nella sfera interna dell’Ufficio, ma la notifica prima della scadenza del termine integra violazione del principio del giusto procedimento.

Il medesimo criterio deve oggi applicarsi all’art. 6-bis, che ha recepito in via generale il principio di contraddittorio endoprocedimentale.
L’Amministrazione può predisporre lo schema e completare le istruttorie interne, ma non può adottare né notificare l’atto prima del termine, anche se il contribuente abbia già manifestato la propria posizione o dichiarato di non voler presentare osservazioni.

Il diritto al contraddittorio si esaurisce solo con la scadenza del termine previsto e non prima, a garanzia di un’effettiva partecipazione alla formazione della decisione amministrativa.
Ne consegue che un atto adottato o notificato prima della scadenza del termine di sessanta giorni è annullabile per violazione di legge, in quanto formato in contrasto con l’espressa previsione dell’art. 6-bis comma 3 e con i principi di collaborazione e buona fede che governano il rapporto tra contribuente e Amministrazione.
L’obbligo di rispettare integralmente il termine non è dunque una mera formalità, ma una condizione essenziale di legittimità e di equilibrio del procedimento tributario.

Il termine per le osservazioni allo schema d’atto prescinde, pertanto, dalla data in cui esse vengono effettivamente presentate: l’Ufficio deve comunque attendere la scadenza naturale del periodo assegnato. Solo allora potrà adottare l’atto, tenendo conto delle osservazioni formulate e motivando l’eventuale mancato accoglimento.
In questo modo il principio del contraddittorio informato ed effettivo trova piena attuazione, assicurando che la volontà impositiva si formi solo dopo che il contribuente abbia avuto la reale e completa possibilità di far valere le proprie ragioni.