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Lunedì, 16 settembre 2019 - Aggiornato alle 6.00

FISCO

Detraibili le imposte che la CFC ha assolto in altri Stati

Possibile lo scomputo anche delle ritenute a titolo di imposta subite dalla controllata estera anche se sono assolte in Paesi terzi

/ Salvatore SANNA

Sabato, 14 settembre 2019

Secondo il regime delle controlled foreign companies (c.d. CFC) previsto dall’art. 167 del TUIR, i redditi di una società estera residente in un Paese a fiscalità privilegiata devono essere imputati al socio controllante residente e assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo del contribuente italiano e, comunque, non inferiore all’aliquota IRES ordinaria.

Ai sensi del comma 9 dell’art. 167 del TUIR, dall’imposta così determinata “sono ammesse in detrazione, ai sensi dell’art. 165, le imposte pagate all’estero a titolo definitivo dal soggetto non residente”.
In merito all’attuazione di questa disposizione, è intervenuta la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 112 dell’11 agosto 2017, la quale aveva definito il perimetro di applicazione del tax credit sopracitato per i contribuenti soggetti al regime CFC prima della sua riformulazione ad opera del DLgs. 142/2018. In particolare, è stata ammessa la possibilità di scomputare dall’imposta dovuta dal soggetto controllante anche le ritenute alla fonte di Paesi terzi che vengono subite dalla partecipata sui pagamenti per servizi di consulenza resi.

Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, quindi, le imposte estere accreditabili in Italia, in caso di imputazione per trasparenza dei redditi conseguiti dalla società controllata non residente, consistono non solo nelle imposte pagate dalla medesima nel proprio Stato di residenza, ma anche in quelle assolte in altri Paesi esteri, nella misura in cui le stesse siano rimaste effettivamente a carico della partecipata CFC.

Questo principio non è cambiato nemmeno a seguito della riformulazione dell’art. 167 del TUIR da parte del decreto legislativo che ha recepito la direttiva antiabuso 2016/1164/Ue del 12 luglio 2016 (c.d. ATAD).
All’interno della risoluzione n. 112/2017 si osserva che non assume alcuna rilevanza la definizione di “reddito prodotto all’estero” che nel regime CFC coincide necessariamente con i redditi conseguiti dal soggetto estero ed imputati per trasparenza al socio residente. In questo regime, quindi, non trovano applicazione né il criterio della lettura “a specchio” dell’art. 23 del TUIR, né il criterio di collegamento stabilito nella specifica Convenzione contro le doppie imposizioni di volta in volta applicabile. In altri termini, resta ferma la deroga ai criteri in base ai quali, ordinariamente, nella disciplina delineata dall’art. 165 del TUIR deve essere verificata la spettanza del diritto al credito in relazione a ciascun elemento di reddito estero.

Per questo motivo, non risulta applicabile neanche il meccanismo della “per country limitation” di cui al comma 3 dell’art. 165 del TUIR che prevede il calcolo dell’imposta detraibile singolarmente per ciascuno Stato estero di produzione del reddito. Ciò in quanto nel regime CFC il credito è calcolato in via “isolata” con riferimento a tutti i redditi della società estera, imputati per trasparenza in capo al socio italiano, secondo il diverso meccanismo della “per company limitation”. In altri termini, i redditi della CFC sono considerati unitariamente a prescindere dal fatto che siano stati realizzati in più di uno Stato estero.

Questa impostazione sembra avvalorata dal fatto che anche dopo le modifiche del DLgs. 142/2018 all’art. 167 del TUIR, il legislatore ha confermato il generico riferimento operato dal comma 9 dell’art. 167 del TUIR alle “imposte pagate all’estero a titolo definitivo” senza alcuna limitazione territoriale che circoscriva il credito alle imposte pagate nello Stato di residenza della società controllata.

Non vale il principio della “per country limitation”

Tutt’ora la norma in esame, da un lato, ribadisce la definitività dell’imposta estera quale presupposto necessario ai fini del riconoscimento del foreign tax credit anche nel regime CFC, dall’altro non opera alcun richiamo alla condizione del comma 1 dell’art. 165 del TUIR, secondo cui la detrazione spetta, in caso di reddito prodotto all’estero, solo per le imposte “ivi pagate”.
Non vi sarebbero quindi ragioni per escludere la possibilità da parte del soggetto controllante di scomputare le imposte assolte dalla partecipata su ritenute alla fonte operate da un Paese terzo.

Si osserva, infine, che la possibilità per il socio italiano di scomputare tutte le imposte pagate in Paesi terzi dalla partecipata dovrebbe essere estesa anche al credito di imposta “indiretto” (introdotto dal DLgs. 147/2015), nonostante quest’ultimo debba rispettare le modalità di calcolo e le limitazioni previste dall’art. 165 del TUIR (cfr. circ. n. 35/2016, § 3.6).

Detto credito è riconosciuto sugli utili derivanti dalle partecipate residenti in Paesi a fiscalità privilegiata che dimostrano l’esimente di cui all’art. 47-bis comma 2, lett. a) del TUIR (svolgimento di un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali) e anch’esso viene concesso in ragione delle imposte pagate all’estero dalla società partecipata dalla quale provengono gli utili tassati in Italia (in senso conforme, si veda ris. n. 108/2016).

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