Gli artt. 5 e 7 della L. 448/2001 prevedono la possibilità di rideterminare il costo fiscale rispettivamente delle partecipazioni (quotate e non quotate) e dei terreni (agricoli e edificabili) ai fini della determinazione dei redditi diversi ex artt. 67 e 68 del TUIR. La norma è stata introdotta “a regime”, senza che vi sia bisogno di proroghe, dalla legge di bilancio 2025 a partire dal 1° gennaio 2025.
In sintesi, per le quote e le azioni possedute al 1° gennaio di ciascun anno, la norma consente a persone fisiche, società semplici, enti non commerciali e soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia di rivalutare il costo o valore di acquisto, rilevante ai fini delle plusvalenze imponibili ex art. 67 comma 1 lett. c) e c-bis) del TUIR, attraverso il versamento dell’imposta sostitutiva del 18% entro il 30 novembre del medesimo anno.

Ciò premesso, si pone l’attenzione sul requisito del possesso, analizzando il caso di una quota in una società di capitali trasferita per successione a favore di due o più coeredi anteriormente al 1° gennaio 2025 e che, a tale data, risulti ancora indivisa.
In base alle regole generali, a seguito della caduta in successione della quota, ogni erede (che abbia accettato, anche tacitamente, l’eredità) acquista (retroattivamente dalla data di apertura della successione) la “titolarità” della partecipazione di cui era titolare il defunto, ma – in assenza di divisione – tale titolarità non risulta esercitata singolarmente, bensì in comunione con gli altri eredi che abbiano a loro volta accettato l’eredità (con conseguente necessità di nominare un rappresentante comune ai sensi dell’art. 2468 comma 5 c.c.).

Nonostante questa impostazione civilistica, però, l’unitarietà della quota/azione non trova corrispondenza nella disciplina delle imposte dirette.
Secondo quanto chiarito dalla C.M. 10 maggio 1985 n. 16/9/674, infatti, “nel caso di azioni o quote in comunione, la loro cessione allo stato indiviso va attribuita, anche ai fini della percentuale, a ciascun cedente in proporzione alla rispettiva quota di comproprietà”.

Del resto, l’art. 4 del TUIR applica il medesimo criterio alle cessioni di partecipazioni effettuate dal coniuge quando le azioni o quote vendute appartengono a un’altra tipologia di comunione, ossia quella legale di cui all’art. 177 e ss. c.c.
In sintesi, sebbene il regime giuridico della comunione attribuisca a ciascun comproprietario una quota ideale del diritto di proprietà sul terreno o sulla partecipazione, che non è riferibile a una porzione individuata del bene, ma che consente a ciascuno degli eredi di esercitare il proprio diritto sull’intero bene (incontrando, però, un limite nel diritto di pari contenuto spettante agli altri comproprietari), ciò non pare escludere che, su tale quota “ideale”, l’erede possa operare la rivalutazione.
In ipotesi di comunione ereditaria pro indiviso, quindi, la rivalutazione può avere a oggetto una percentuale astratta del bene (partecipazione o terreno), corrispondente alla quota di comproprietà riconducibile al singolo erede.

A conferma di questa impostazione, la circ. Agenzia delle Entrate 6 novembre 2002 n. 81 ha chiarito che, in caso di comproprietà del terreno, il versamento dell’imposta sostitutiva dovuta deve essere effettuato da ciascun comproprietario con riferimento alla propria quota di proprietà.

Inoltre, si segnala che in giurisprudenza si sta consolidando l’orientamento secondo cui la rideterminazione del costo fiscale dei terreni e delle partecipazioni in comunione dipende dall’ammontare dell’imposta sostitutiva versata e non dai soggetti che materialmente provvedono al versamento.

Valorizzando il fatto che la norma non pone alcun vincolo in merito alla ripartizione della somma dovuta ai fini dell’efficacia della rivalutazione, si ritiene che, con il pagamento dell’intera imposta sostitutiva sul valore dell’intera proprietà del terreno, non si verifichi alcun danno erariale (cfr. Cass. 4 maggio 2018 n. 10695 e 27 dicembre 2024 n. 34582; C.T. Reg. Aosta 22 maggio 2018 n. 11/2/18, C.T. Prov. Aosta 1° giugno 2017 n. 35/2/17, C.T. Reg. Milano 24 marzo 2015 n. 1141/24/15 e C.T. Prov. Milano 10 giugno 2013 n. 246/43/13).
Pertanto, il pagamento dell’intero importo da parte del singolo comproprietario dovrebbe determinare la rivalutazione fiscale della partecipazione o del terreno per tutti i soggetti che li possiedono in comunione (in questo senso si è espressa anche la circ. Agenzia delle Entrate 22 gennaio 2021 n. 1 in merito alle partecipazioni detenute in comunione).