Nella circolare n. 14, pubblicata ieri, sulla dichiarazione dei redditi e dell’IRAP delle società di capitali, Assonime ha dedicato un lungo paragrafo (§ 3.2) alla disciplina dell’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta ex art. 14 del DLgs. 192/2024.

L’associazione inizia la sua esposizione rilevando due differenze rispetto all’ultima norma avente il medesimo oggetto, ovvero l’art. 1 commi 473 ss. della L. 311/2004. La prima consiste nell’unicità dell’aliquota dell’imposta sostitutiva (10%), non differenziata in funzione del tipo di riserva che si affranca, prevista dall’attuale norma, mentre la seconda nella struttura della norma stessa, molto più sintetica della precedente in quanto destinata ad essere integrata da un decreto del MEF (non ancora emanato).

Interessanti considerazioni sono poi dedicate all’ambito oggettivo dell’affrancamento, in relazione al quale si constata che ne sono escluse le riserve il cui vincolo di sospensione è determinato sulla base di imposte diverse da quelle sui redditi e dall’IRAP (come affermato nella Relazione illustrativa al DLgs. 192/2024), per poi analizzare il caso in cui le riserve in sospensione siano state imputate al capitale sociale.

Nonostante la norma non lo preveda, Assonime afferma che l’affrancamento dovrebbe essere in tal caso ugualmente possibile, come lo è stato in passato in vigenza della L. 311/2004. Resta un dubbio qualora al capitale sociale siano state imputate riserve costituite in base a diverse discipline, perché non è chiaro se l’affrancamento – qualora non interessi la totalità delle riserve imputate – debba necessariamente essere effettuato sulla base di un qualche criterio convenzionale, oppure possa essere oggetto di una libera scelta.

L’analogia con quanto previsto in caso di riduzione del capitale sociale (art. 13 comma 4 della L. 342/2000), quando siano stati imputati saldi attivi di rivalutazione formati in momenti diversi, porterebbe ad applicare un criterio proporzionale, ma l’associazione ritiene preferibile che la scelta sia completamente libera, trattandosi di un regime opzionale.

Quanto alla base imponibile, nella circolare si propende per l’assoggettamento a imposta sostitutiva dell’importo della riserva così come risultante in contabilità, come riconosciuto dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 1 marzo 2022 n. 6 (§ 4.7) sulla scia di diverse pronunce di legittimità (Cass. nn. 9509/2018, 32204/2019, 11326/2020 e 19772/2020). Non è necessario, quindi, incrementare la riserva formata con il saldo attivo di rivalutazione dell’imposta sostitutiva già versata per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni rivalutati, anche perché non è previsto – a differenza del caso della distribuzione – che la società abbia diritto ad un corrispondente credito d’imposta.

Assonime non formula osservazioni particolari circa il momento di perfezionamento dell’affrancamento, che dovrebbe considerarsi coincidere con la presentazione della dichiarazione dei redditi, limitandosi a riportare il passaggio della relazione illustrativa al DLgs. 192/2024 che ne parla.

Più estese sono le considerazioni sugli effetti dell’affrancamento: oltre alla rimozione della sospensione d’imposta (che rende non più dovute le imposte da parte della società in caso di utilizzo della riserva), si sottolinea che per le società di persone e per le società di capitali in regime di trasparenza ex artt. 115 o 116 del TUIR l’effetto è di incrementare il costo della partecipazione dei soci, sterilizzando anche le imposte da questi dovute in caso di distribuzione della riserva.

Inoltre, la riserva riacquista la sua natura originaria, che quasi sempre è di riserva di utili (con le ordinarie conseguenze in caso di distribuzione, fatto salvo il caso in cui la società sia in regime di trasparenza) ma potrebbe anche essere di riserva di capitale (in caso di vincolo di sospensione apposto, in seguito a riallineamento, proprio su una riserva di questa natura).

Nessun effetto, invece, si produce sugli eventuali vincoli di natura civilistica della riserva (a questo proposito Assonime fa l’esempio della riserva legale in sospensione d’imposta, che non diventa liberamente distribuibile dopo l’affrancamento).

Venendo agli aspetti contabili, l’associazione ricorda che lo scorso 6 giugno è stata pubblicata una proposta di emendamento all’OIC 25, secondo la quale l’imposta sostitutiva da affrancamento dovrà necessariamente essere imputata alla riserva cui si riferisce; allo stato attuale, invece, è ammessa anche l’imputazione al Conto economico come costo.

Un’ultima considerazione è riservata ad un tema finora poco approfondito, ovvero la coesistenza tra l’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta ex art. 14 del DLgs. 192/2024 e l’affrancamento in sede di assegnazione agevolata ex art. 1 commi 31 ss. della L. 207/2024. Secondo Assonime sarebbe opportuno che il decreto attuativo, di cui si aspetta ancora l’emanazione, chiarisse che le società sono libere di preferire l’affrancamento con l’imposta sostitutiva del 10% e di effettuarlo prima dell’assegnazione agevolata, in seguito alla quale dovrebbero corrispondere, sulle stesse riserve la più onerosa (almeno per i soggetti in trasparenza) imposta sostitutiva del 13%.