Il contraddittorio preventivo si sostanzia, grazie alle modifiche apportate dal DLgs. 30 dicembre 2023 n. 219 allo Statuto del contribuente, nella notifica al contribuente di uno schema di atto avverso il quale il contribuente può, entro un termine non inferiore a sessanta giorni, presentare deduzioni/memorie difensive.

Nel medesimo termine l’Amministrazione finanziaria consente al contribuente di presentare richiesta di accesso per eventualmente estrarre copia degli atti del fascicolo (art. 6-bis comma 3 della L. n. 212/2000).
In questo modo il legislatore ha introdotto una nuova forma di diritto di accesso che non è un accesso generalizzato a tutto ciò che l’amministrazione possiede, ma serve a consentire un contraddittorio “informato ed effettivo” sullo schema di atto ricevuto.

Nell’ordinamento sono già presenti alcune disposizioni che impongono all’Amministrazione finanziaria di notiziare il contribuente nel corso delle attività di verifica e controllo e di motivare ed allegare eventuali documenti richiamati: ad esempio, l’art. 7 comma 1 della L. 212/2000, l’art. 42 comma 2 del DPR 600/73 o l’art. 56 comma 5 del DPR 633/72.
Il nuovo contraddittorio, essendo previsto all’art. 6-bis comma 3 della L. n. 212/2000, non si applica a tutti gli atti. Il decreto MEF 24 aprile 2024 ha individuato le tipologie escluse, cioè atti per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio preventivo. In sintesi, il perimetro delle esclusioni riguarda atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale, oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Se l’atto rientra tra quelli esclusi, viene meno a monte anche lo spazio operativo dell’accesso endoprocedimentale del comma 3.

Un’interessante pronuncia del TAR Umbria, la n. 862 del 16 dicembre 2025, ha fornito diversi spunti di riflessioni riguardanti il nuovo istituto.
Il nodo della questione riguardava una società che ha ricevuto uno schema di atto e, in base alla norma richiamata, ha richiesto non solo gli atti del proprio fascicolo ma anche lo schema di atto o l’eventuale avviso di accertamento emesso nei confronti di una subappaltatrice. La società riteneva, infatti, che in quei documenti ci si potesse meglio difendere dalla contestazione mossa dall’Agenzia riguardante una presunta frode fiscale.

Il diniego di accesso viene fondato essenzialmente su tre punti: gli atti rilevanti per lo schema notificato erano noti alla contribuente, gli atti relativi a terzi non erano necessari alla sua difesa e, infine, il diritto di partecipazione era già stato esercitato con le osservazioni.

Il primo punto fondamentale, affermato dal TAR, è che il diniego di accesso ex art. 6-bis comma 3 dello Statuto del contribuente è impugnabile davanti al giudice amministrativo ex art. 116 c.p.a. Non esiste, infatti, una norma che dica in modo chiaro che il contribuente debba attendere l’atto finale e far valere il vizio solo davanti al giudice tributario.
Sul secondo aspetto, invece, viene accolta l’impostazione dell’Agenzia.

La richiesta di documenti riguardanti un terzo esula dal nuovo accesso endoprocedimentale, ma si colloca nel diverso contesto dell’accesso difensivo ex art. 24, comma 7 della L. 241/90. Trovano pertanto applicazione i principi che regolano tale tipologia di accesso, di conseguenza la società avrebbe dovuto dimostrare la necessità dei documenti per difendersi e, se contenenti dati giudiziari, addirittura la stretta indispensabilità (Cons. Stato Ad. plen. nn. 19, 20 e 21 del 2020).
In conclusione, il diritto di accesso endoprocedimentale è fornito di tutela immediata davanti al TAR contro l’eventuale atto di diniego, ma, sul piano sostanziale, pretende una motivazione rigorosa per ottenere la consultazione di atti riferiti a terzi.