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Sabato, 6 giugno 2020 - Aggiornato alle 6.00

IL CASO DEL GIORNO

Contrasti interpretativi sul regime CFC quando sono coinvolti soggetti terzi

/ Luca MIELE

Sabato, 23 maggio 2020

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Uno dei dubbi interpretativi più significativi riguardanti l’applicazione del nuovo regime di tassazione delle imprese estere controllate (CFC rules), più volte affrontato anche su Eutekne.info, riguarda la corretta individuazione dei passive income e, in particolare, il superamento del test in caso di beni e servizi a basso valore aggiunto.
Nell’elenco dei proventi che possono configurare passive income sono inclusi quelli derivanti da operazioni di compravendita di beni e prestazioni di servizi infragruppo con valore economico aggiunto scarso o nullo (art. 167, comma 4, lett. b), nn. 6) e 7) del TUIR).

Il tema tuttora oggetto di contrasti interpretativi riguarda i casi in cui la compravendita di beni e servizi coinvolge società del gruppo ma anche soggetti terzi. Si pensi, ad esempio, alla entità estera controllata che acquista beni da soggetti indipendenti per rivenderli a entità del gruppo o che acquisti infragruppo per rivendere a soggetti terzi.

Una corretta interpretazione della norma non può non discendere dalla sua genesi. Il principio è da ricercare nei lavori BEPS e, nello specifico, nel Rapporto OCSE – Azione 3, paragrafo 78, concernente le c.d. “invoicing companies”. Si legge: “Invoicing companies raise concerns because they earn sales and services income for goods and services that they have purchased from related parties and to which they have added little or no value”. Il riferimento è, in altri termini, alle cosiddette “cartiere”. In coerenza con tale previsione, l’art. 7, comma 2 della direttiva ATAD parla di “redditi da società di fatturazione che percepiscono redditi da vendite e servizi derivanti da beni e servizi acquistati e venduti a imprese associate”.

Tenuto conto di ciò, agli effetti del superamento della soglia di un terzo da passive income, per proventi derivanti da operazioni infragruppo si devono intendere i proventi derivanti dalle sole operazioni realizzate intercompany sia nella fase di cessione/fornitura che nella fase di acquisto/ricezione di beni e servizi. Non occorre, invece, tenere conto delle ipotesi in cui la controllata estera acquista beni da soggetti terzi indipendenti per rivenderli a società del gruppo e viceversa.

L’altro tema riguarda l’individuazione dei servizi infragruppo con valore economico scarso o nullo. Al riguardo, il comma 4 dell’art. 167 del TUIR rinvia espressamente a quanto disposto nel DM 14 maggio 2018 in materia di transfer pricing. Ai sensi dell’art. 7 di tale decreto, si considerano servizi a basso valore aggiunto quelli che:
- hanno natura di supporto;
- non sono parte delle attività principali del gruppo multinazionale;
- non richiedono l’uso di beni immateriali unici e di valore, e non contribuiscono alla creazione degli stessi;
- non comportano l’assunzione o il controllo di un rischio significativo da parte del fornitore del servizio né generano in capo al medesimo l’insorgere di tale rischio.

Nella Relazione illustrativa è stato chiarito che le previsioni concernenti i servizi a scarso valore economico aggiunto risultano applicabili – aggiungiamo sempre che compatibili – anche ai fini della determinazione del valore delle operazioni di compravendita di beni infragruppo con valore economico aggiunto scarso o nullo. Il citato DM 14 maggio 2018 ha tenuto conto delle Linee Guida OCSE 2017 sui prezzi di trasferimento, laddove, ai paragrafi 7.47 e 7.49, sono fornite una “positive list” e una “negative list” che possono costituire utile riferimento.

È ragionevole ritenere che, a prescindere dalla elencazione delle fattispecie contenute nel citato DM 14 maggio 2018 e nelle Linee Guida OCSE, gli organi competenti procederanno a un’analisi caso per caso dei servizi resi al fine di individuare quelli a bassa contribuzione della controllata estera, nel presupposto che il riferimento al “valore economico scarso o nullo” deve intendersi riferito al valore aggiunto apportato dalle operazioni realizzate, mediante l’impiego di risorse interne, dalla controllata estera e non al valore economico, in senso assoluto, dei beni e servizi. Questa è l’unica interpretazione coerente con l’obiettivo della previsione di individuare le operazioni effettuate dalle “cartiere” che si limitano a una mera attività di intermediazione.

Un ulteriore dubbio interpretativo, più generale, sui passive income, riguarda la rilevanza, ai fini del test per il superamento del terzo, dei proventi o dei redditi. L’incipit generale di cui all’art. 167, comma 4, lett. b) fa riferimento ai proventi; tuttavia, nell’elencazione, per alcune tipologie di passive income, la stessa norma si riferisce ai redditi (da leasing finanziario, da attività assicurativa, bancaria e altre attività finanziarie). Si ritiene che vadano sempre considerati i proventi (al lordo dei costi relativi) sia perché tale metodologia è molto più certa e semplificatoria (per entrambe le parti del rapporto tributario) in quanto non presuppone ricostruzioni analitiche del reddito, sia perché in continuità con la nostra prassi sulle CFC rules.

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