A norma dell’art. 2 comma 1 del DLgs. 346/90, l’imposta sulle successioni è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero.

Il secondo comma dell’art. 2 del DLgs. 346/90 limita, però, l’estensione del principio di territorialità disponendo che, se, alla data di apertura della successione, il defunto non era residente nello Stato, l’imposta sulle successioni è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti.

Quindi, la territorialità dell’imposta sulle successioni segue un “doppio binario”:
- se il defunto era residente in Italia al momento della morte, l’imposta sulle successioni trova applicazione a tutti i beni oggetto di successione, anche se si trovano all’estero;
- se il defunto non era residente in Italia al momento della morte, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e diritti ivi esistenti.

Quindi, l’elemento essenziale per definire l’applicabilità dell’imposta sulle successioni italiana, in base alla normativa interna, è quello della residenza del defunto al momento della morte.
Tuttavia, tale nozione non viene ulteriormente specificata dall’art. 2 e genera non pochi dubbi.

È importante premettere, infatti, che, dal punto di vista strettamente civilistico, l’art. 43 c.c. definisce:
- il domicilio come il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi;
- la residenza come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale.

La definizione civilistica di “residenza” fa riferimento, quindi, ad una situazione “di fatto”, in quanto implica la verifica della presenza del soggetto nel luogo, in contrapposizione al domicilio che costituisce, invece, una condizione “di diritto”, in quanto prescinde dalla presenza reale del soggetto sul posto.

Tuttavia, la residenza codicistica potrebbe non coincidere con la residenza “anagrafica”, ovvero il luogo che la persona ha comunicato all’Anagrafe quale suo luogo di residenza abituale.

Pertanto, se è chiaro che il riferimento effettuato dal Testo Unico delle imposte sulle successioni e donazioni è alla “residenza” del defunto e non al domicilio, ci si può domandare se sia necessario fare riferimento al dato formale (residenza anagrafica) o al dato effettivo (residenza di fatto).

In particolare, la questione è rilevante ove i due termini non coincidano. Si pensi, ad esempio, al soggetto che, pur avendo conservato la propria residenza anagrafica in Italia, al momento della morte si trovasse in Svizzera, dove risiedeva stabilmente da più di un anno.

In questo caso, nel valutare se, ai fini dell’art. 2 del DLgs. 346/90, il defunto vada considerato “residente in Italia”, bisogna stabilire se dare rilievo:
- all’elemento formale (residenza anagrafica), nel qual caso egli dovrebbe ritenersi “residente in Italia” al momento dell’apertura della successione;
- all’elemento fattuale (residenza di fatto) nel qual caso egli dovrebbe essere considerato “residente in Svizzera” al momento dell’apertura della successione.

Inoltre, va considerato che, diversamente da quanto avviene nel caso delle imposte sui redditi, ove la verifica della residenza implica anche un criterio temporale di prevalenza (a norma dell’art. 2 del TUIR, si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte all’Anagrafe della popolazione residente), per l’imposta sulle successioni, la verifica della residenza è ancorata ad una data precisa (il momento della morte), sicché il riferimento alla “residenza di fatto” potrebbe prestarsi a distorsioni (in alcuni casi potrebbe persino coincidere con il luogo in cui il soggetto sia ospedalizzato).

La poca dottrina che ha affrontato l’argomento si esprime in senso non univoco:
- un autore ritiene che le risultanze anagrafiche possano costituire solo un primo riferimento, che potrebbe, però, essere superato ove il contribuente interessato o l’Amministrazione finanziaria dimostrassero che la residenza effettiva del defunto è diversa da quella anagrafica;
- un altro autore ritiene, invece, valorizzando l’interpretazione teleologica della norma, che il legislatore dell’art. 2 del DLgs. 346/90 intendesse fare riferimento alla residenza anagrafica, sicché, in caso di divergenza tra residenza anagrafica e residenza fattuale, dovrebbe prediligersi il dato formale.

Si rammenta che, in presenza di una convenzione internazionale sull’applicazione dell’imposta sulle successioni, il conflitto di competenza va risolto applicando le norme convenzionali. Da ultimo, ad esempio, nella riposta n. 206/2020 (ove non era, però, in discussione la residenza dei soggetti coinvolti, in quanto si trattava della successione di un soggetto non residente in Italia, avente ad oggetto un immobile in Italia) l’Agenzia delle Entrate ha fatto riferimento, per quanto concerne la disciplina fiscale, alla normativa convenzionale, secondo la quale “i beni immobili che fanno parte della successione o di una donazione di una persona domiciliata in uno Stato e sono situati nell’altro Stato sono imponibili in questo altro Stato”.