L’art. 2426 comma 1 n. 9 c.c. prevede che le rimanenze siano iscritte “al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione”. Tale criterio, laddove applicato nella valutazione delle commesse, viene denominato nella prassi “criterio della commessa completata” (cfr. OIC 23, § 41). Inoltre, secondo il citato articolo (al comma 1 n. 11) “i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza”.

Pertanto, i lavori in corso su ordinazione possono essere valutati sia con il criterio del costo (o commessa completata) sia sulla base del corrispettivo contrattuale (percentuale di completamento o stato avanzamento lavori). La scelta del criterio di valutazione da adottare dipende dalla durata della commessa e una volta scelto il criterio di valutazione (percentuale di completamento o della commessa completata), esso deve essere applicato per gruppi omogenei di commesse (ad esempio, tipologie di beni e/o opere, durata della commessa, ecc.).

Secondo l’OIC 23, per lavoro in corso su ordinazione di durata ultrannuale “si intende un contratto di esecuzione che investe un periodo superiore a dodici mesi. Per durata si intende il tempo che intercorre tra la data d’inizio di realizzazione dei beni e/o servizi e la data di ultimazione e consegna dei beni e/o prestazione dei servizi entrambe determinate dal contratto; ciò indipendentemente dalla data in cui si è perfezionato il contratto”. Nel caso di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale si applica il criterio della percentuale di completamento se sono soddisfatte le seguenti condizioni previste dall’OIC 23 (§§ 43-46):
- esiste un contratto vincolante per le parti che ne definisca chiaramente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore;
- il diritto al corrispettivo per l’appaltatore matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti;
- non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di entità tale da rendere dubbia la capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni (ad esempio, l’obbligo dell’appaltatore nel completare i lavori);
- il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.

Per poter applicare il criterio della percentuale di completamento assume, pertanto, rilevanza la formalizzazione degli accordi tra le parti (società e cliente) in un contratto, dove venga chiaramente previsto il diritto al corrispettivo per l’appaltatore. Secondo l’OIC 23 (§ 46) “il corrispettivo può, ad esempio, considerarsi maturato quando il contratto garantisce alla società che effettua i lavori, in caso di recesso del committente, il diritto al risarcimento dei costi sostenuti e di un congruo margine”.

Qualora si valutino applicabili le condizioni sopra esposte per la contabilizzazione dei lavori in corso secondo il criterio della percentuale di completamento, l’OIC ritiene applicabili i seguenti metodi:
- del costo sostenuto (cost to cost);
- delle ore lavorate;
- delle unità consegnate;
- delle misurazioni fisiche.

Con riferimento, ad esempio, ad un ambulatorio odontoiatrico, il criterio della percentuale di completamento potrebbe applicarsi (una volta verificate le suddette condizioni) a commesse pluriennali attinenti a prestazioni di terapia ricostruttiva e protesica e di terapia ortodontica (applicazione di apparecchi correttivi) aventi durata ultrannuale.

Tenendo conto dei sistemi di gestione solitamente riscontrabili per tali attività, potrebbe essere agevole l’applicazione del metodo delle ore lavorate che comporta (§ 71):
- la suddivisione dei ricavi totali previsti di commessa in costi previsti dei materiali e altri costi diretti, esclusa la mano d’opera e il valore aggiunto complessivo, per il residuo;
- la previsione del totale delle ore dirette di lavorazione necessarie per il completamento delle opere ed il calcolo del valore aggiunto orario;
- la valutazione delle opere in corso di esecuzione ad una certa data, quale somma dei costi effettivi dei materiali impiegati nelle lavorazioni e degli altri costi diretti sostenuti esclusa la mano d’opera;
- del valore aggiunto maturato, calcolato moltiplicando le ore dirette effettivamente lavorate per il valore aggiunto orario.