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Martedì, 24 novembre 2020 - Aggiornato alle 6.00

FISCO

La competenza civilistica guida quella fiscale

Necessario che ai ricavi dell’esercizio siano contrapposti i relativi costi

/ Alessandro SAVOIA e Mattia TONI

Sabato, 31 ottobre 2020

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Nella recente risposta a interpello n. 909-579/2020, la DRE Emilia Romagna interviene sul principio di competenza, trattando il caso di una società che ha visto concludersi nel 2019 l’iter urbanistico di un terreno edificabile con la stipula della relativa convenzione tra il Comune e i soggetti attuatori, la quale prevede, tra l’altro, l’obbligo a carico degli stessi attuatori di realizzare le opere di urbanizzazione primaria e secondaria.

Nel corso del 2020, dopo il rilascio dei permessi di costruire relativi alle opere di urbanizzazione primaria e secondaria, la società istante avvia i lavori per la realizzazione delle stesse stipulando un apposito contratto di appalto con una impresa terza, nel quale è prevista la fine lavori nel 2021.
Sempre nel corso del 2020, la società istante ha dato corso alla prima vendita di un appezzamento del più ampio terreno edificabile, assumendosi contrattualmente nei confronti dell’acquirente l’obbligo alla realizzazione delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria.

Ciò premesso, si era appalesata un’incertezza relativa all’esercizio cui imputare i costi di urbanizzazione, sia sotto il profilo civilistico che fiscale, derivante dallo sfasamento temporale tra la vendita del terreno e l’effettiva realizzazione delle opere di urbanizzazione.
La società, infatti, con riferimento all’esercizio 2020, si troverà a effettuare vendite di lotti per i quali sosterrà costi relativi alle opere di urbanizzazione anche dopo l’effettuazione dei relativi atti di vendita, in relazione all’andamento degli stati di avanzamento dei lavori, e quindi anche nel 2021.

La soluzione prospettata dall’istante prevede che il corretto esercizio di imputazione dei costi delle opere di urbanizzazione non possa prescindere dall’applicazione dei corretti principi contabili e di quelli sottesi alla determinazione del reddito di impresa.
In tal senso il § 32 del documento OIC 11 precisa che il postulato della competenza richiede che i costi debbano essere correlati ai relativi ricavi dell’esercizio.

Dal punto di vista fiscale, l’art. 109 comma 1 del TUIR stabilisce, a sua volta, che i componenti reddituali concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza, salvo che le norme del TUIR non dispongano diversamente.
In linea generale, deve quindi essere considerato di competenza l’esercizio in cui si verificano le operazioni e gli eventi che originano i componenti reddituali, indipendentemente dal momento in cui si concretizzano i relativi incassi e pagamenti (manifestazione numeraria).
Nel caso di specie, per determinare correttamente il reddito di esercizio è quindi necessario contrapporre ai ricavi derivanti dalla vendita dei lotti di terreno edificabile i costi che si possono fondatamente considerare attinenti a tali ricavi.
Tra tali costi vi sono certamente quelli che la società sosterrà, anche nel corso del 2021, per le opere di urbanizzazione primaria e secondaria poste a suo carico dalla convenzione con il Comune.

La DRE, stante l’esistenza di precedenti, ancorché datate, pronunce (nota n. 9/2940 del 1981) tali da far venire meno la presenza di obiettive condizioni di incertezza, ha dapprima ritenuto inammissibile l’istanza, ma allo stesso tempo – in un’ottica di collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuente – ha comunque trattato il caso giungendo a confermare l’impostazione dell’istante.

Nello specifico, la DRE precisa dapprima che “secondo un indirizzo ormai consolidato in sede di prassi amministrativa [...] la corretta applicazione del principio di competenza fiscale non può non prescindere dal concetto di correlazione civilistico-contabile tra produzione del reddito e costi correlati. Tale criterio costituisce, infatti, un importante corollario del principio della competenza ed esprime la necessità che ai ricavi dell’esercizio siano contrapposti i relativi costi ed è rinvenibile nel contenuto delle norme che dispongono concretamente la correlazione tra costi e ricavi”.

Prosegue inoltre ribadendo che “la norma fiscale riflette dunque le regole civilistiche, nella misura in cui, da un lato stabilisce il principio di competenza, dall’altro considera la correlazione costi-ricavi come corollario della stessa competenza, a condizione che vengano rispettate le regole di certezza ed obiettiva determinabilità dei costi, dettate dall’articolo 109, comma 1, del Tuir”.

Sotto questo punto di vista, è solo il caso di segnalare come, ancorché nell’istanza di interpello non emerga la tipologia di impresa, il richiamo ai concetti di certezza o oggettiva determinabilità dovrebbe essere riferito a una microimpresa. Ciò in quanto per i soggetti diversi dalle microimprese, la certezza e l’oggettiva determinabilità devono essere invece riscontrate sulla base dei criteri previsti dai principi contabili e non in funzione di quelli giuridico-formali previsti dall’art. 109, comma 1 del TUIR (cfr. relazione illustrativa al DM 3 agosto 2017 e circ. Assonime n. 14/2017, § 2.2.1).

Giunge infine a concludere che “nell’esercizio di conseguimento dei ricavi devono essere accertati i costi, ancorché non sostenuti, per la quota attribuibile al bene la cui alienazione ha dato origine al ricavo”, richiamando le risoluzioni nn. 14/1998 e 52/1998, che suggeriscono il corretto procedimento da seguire.

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