La Cassazione ha stabilito, con la sentenza n. 14756 depositata ieri, che compete pienamente l’esenzione da ritenuta prevista nei rapporti intracomunitari dall’art. 26-quater del DPR 600/73 nel momento in cui la controllante estera, pur “rigirando” a terzi gli interessi percepiti dalla società italiana, possa comunque qualificarsi come beneficiaria effettiva dei proventi. Si tratta, a quanto consta, della prima pronuncia della giurisprudenza di legittimità italiana sul tema dopo lo “spartiacque” posto dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea con la sentenza del 26 febbraio 2019 cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16 (la seconda delle c.d. “sentenze danesi”). Dopo tale sentenza la prassi dell’Agenzia delle Entrate aveva incidentalmente analizzato la questione con la risoluzione n. 88/2019, anche se in quella sede l’esenzione era stata negata in quanto la controllante estera aveva ceduto a terzi il credito corrispondente agli interessi, privandosi quindi della possibilità di beneficiarne economicamente. La causa poi sfociata nella sentenza n. 14756/2020, che ha sul punto confermato il giudizio di secondo grado, è nata da un accertamento fondato, a detta dell’Agenzia delle Entrate, sul fatto che il finanziamento tra la società italiana e la propria controllante estera, nato a seguito di un’operazione di MLBO promossa dal gruppo ABN AMRO, era il “ribaltamento” di un finanziamento intercorso tra la controllante stessa e la propria controllante, la quale aveva a sua volta contratto un finanziamento a monte. Si trattava, quindi, a detta dell’Amministrazione finanziaria, di una serie di prestiti infragruppo a cascata, di fatto immutati nei loro contenuti, tali da qualificare la controllante della società italiana non come beneficiaria degli interessi, ma quale mera società conduit, che rigirava gli interessi alla propria controllante con un mark up molto modesto (lo 0,125%). Per questo motivo, erano stati ripresi a tassazione circa 5 milioni di euro, corrispondenti alla ritenuta che avrebbe dovuto essere effettuata sugli interessi “in uscita” a norma dell’art. 26 del DPR 600/73. La ricostruzione della Corte di Cassazione, di diverso tenore, ha fatto essenzialmente leva su due punti. In primo luogo, viene richiamata la nozione di beneficiario effettivo così come risulta dal Commentario al modello OCSE di Convenzioni contro le doppie imposizioni, per cui ciò che rileva a tali fini non è il diritto di godere pienamente dei flussi reddituali, quanto piuttosto il fatto che questo diritto non venga limitato da obbligazioni legali o contrattuali di trasferire a terzi i pagamenti ricevuti. In secondo luogo, vengono ripresi i passi della seconda sentenza danese in cui si evidenzia che l’esenzione da ritenuta deve essere negata nel momento in cui si sia in presenza di costruzioni finanziarie finalizzate unicamente al conseguimento di vantaggi fiscali. Indizi della natura abusiva sono rappresentati, ad esempio:
- dal trasferimento dei proventi percepiti ad un soggetto terzo, integralmente o quasi, entro un lasso di tempo molto breve;
- dal fatto che la società interposta realizzi un utile imponibile insignificante;
- dal fatto che l’unica attività della società interposta sia quella di percepire i proventi e di ritrasferirli a terzi (questione da valutare in base al bilancio, ai costi sostenuti, al personale impiegato, alla disponibilità di locali e attrezzature ecc.). Il carattere abusivo deve in ogni caso essere valutato sia sotto il profilo oggettivo (la sussistenza di una struttura costruita per eludere), sia sotto il profilo soggettivo (la volontà di creare la struttura solo per godere dei benefici delle direttive). Pur in considerazione del fatto che la controllante della società italiana aveva ritrasferito gli interessi in modo sostanzialmente “passante”, la Cassazione ha rimarcato che la controllante agiva come vera e propria subholding di partecipazione e come centrale di tesoreria per tutto il gruppo, e che in considerazione di tali funzioni l’utile di esercizio non era affatto insignificante (in sostanza, l’utile non era il mero mark up per il “ribaltamento” degli interessi alle controllate di livello superiore, ma il frutto di una attività finanziaria articolata, pur se con mezzi “minimi” tipici delle holding di partecipazione); non esisteva, poi, un obbligo giuridico di ritrasferimento a terzi degli interessi, pur se come detto nei fatti il fenomeno avveniva. La Suprema Corte sembra dare valore non al singolo finanziamento e alla sorte che esso ha nel contesto dei flussi infragruppo, ma alla totalità dei flussi finanziari infragruppo: l’unica e complessa operazione di acquisizione delle partecipazioni leveraged necessitava, quindi, di un articolato sistema di finanziamenti tra società, non isolabili l’uno dall’altro, posto che i rimborsi effettuati da una società all’altra risultavano necessari per ripagare il debito contratto a monte con il sistema bancario.

11 luglio 2020 / Gianluca ODETTO

Con la nota n. 6214, pubblicata ieri, il Ministero del Lavoro ha fornito risposta ad alcuni quesiti in materia di Terzo settore relativi:
- al volontariato e all’incompatibilità con qualunque forma di retribuzione;
- alla nomina degli amministratori negli enti del Terzo settore (di seguito, ETS);
- ai quorum assembleari per l’approvazione di modifiche statutarie. Nello svolgimento delle proprie attività, gli ETS possono avvalersi di volontari nel rispetto delle limitazioni previste dall’art. 17 del DLgs. 117/2017. L’attività del volontario non può essere retribuita. L’ente può prevedere condizioni e limiti per il rimborso delle spese direttamente sostenute e documentate, fermo il divieto di rimborsi spese forfetari. Le somme oggetto di rimborso possono essere autocertificate dal volontario purché non superino l’importo di 10 euro giornalieri e 150 euro mensili. La qualità di volontario è incompatibile con qualsiasi forma di rapporto di lavoro subordinato o autonomo e con ogni altro rapporto di lavoro retribuito con l’ente di cui il volontario stesso è socio o associato o tramite il quale svolge la propria attività. Nel rispetto dei principi definiti dall’art. 17 sopra citato (tra tutti, quello di gratuità), nel concetto di attività di volontariato rientra:
- tanto lo svolgimento delle attività di interesse generale, costituenti l’oggetto sociale dell’ente;
- quanto l’esercizio di una carica sociale, in quanto strumentale all’implementazione dell’oggetto sociale dell’ente. Dopo aver richiamato i limiti previsti per gli ETS in relazione alla definizione dei compensi per i titolari di cariche sociali, viene precisato che la corresponsione al titolare di una carica sociale, da parte dell’ente di appartenenza, di un compenso a fronte di un’attività svolta, diversa da quella riguardante l’incarico rivestito, può incontrare ostacoli per eventuali profili di conflitto di interesse e per contrasto al divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili, di cui all’art. 8 del DLgs. 117/2017. Meno problematico si presenta, invece, il caso in cui la carica sociale venga ricoperta da un soggetto che ha svolto attività retribuita per conto dell’ente; in tale ipotesi, si dovrà accertare che, all’avvio dell’attività di titolare della carica sociale, la prestazione retribuita sia terminata e che, in costanza di incarico, non ne vengano commissionate di ulteriori. [CATENACCIO] In relazione alla nomina degli amministratori negli ETS, viene evidenziata la differenza esistente tra:
- la generalità delle associazioni del Terzo settore, nelle quali la maggioranza dei componenti l’organo di amministrazione deve essere composta da persone fisiche associate o “indicate” dagli enti associati (art. 26 comma 2 del DLgs. 117/2017);
- le organizzazioni di volontariato (ODV), nelle quali invece tutti i – e non la maggioranza dei – componenti dell’organo di amministrazione devono essere “scelti tra le persone fisiche associate ovvero indicate, tra i propri associati, dagli enti associati” (art. 34 comma 1 del DLgs. 117/2017). Un’eccezione a quest’ultima previsione è ravvisabile quando nella base associativa siano ricomprese anche pubbliche amministrazioni e altri enti pubblici: essendo tali enti o taluni di essi, per loro natura, privi di base associativa, risulterebbe inapplicabile il vincolo relativo all’individuazione, tra i propri associati, degli amministratori. L’ultima questione trattata nella nota in esame riguarda le situazioni, riscontrate nella pratica, in cui, per la modifica degli statuti delle associazioni, non siano previsti quorum costitutivi assembleari in seconda convocazione. Tale pratica, che risulterebbe motivata dalla difficoltà di coinvolgere i soci in occasione delle assemblee, consentirebbe di deliberare validamente le modifiche statutarie anche in presenza di un numero qualunque di soci. Al riguardo, viene osservato che, se un’assemblea priva in seconda convocazione di un quorum costitutivo può ben operare in condizioni ordinarie, ciò è da escludersi in presenza di situazioni straordinarie, quali la deliberazione di modifiche dello statuto. Simili situazioni, anzi, potrebbero costituire un indice dell’impossibilità di funzionamento dell’associazione.

11 luglio 2020 / Paola RIVETTI

In tema di valore doganale della merce importata, la daziabilità delle royalties versate in forza di un accordo di licenza deve essere valutata caso per caso, tenendo conto di tutti gli elementi rilevanti, compresi i rapporti giuridici e di fatto tra i soggetti coinvolti. Con sentenza del 9 luglio 2020, resa nella causa C-76/19, la Corte di Giustizia si è pronunciata in ordine a un contratto di licenza di brevetto, in forza del quale la società licenziante cede alla licenziataria un kit di componenti per la fabbricazione, in base alla propria tecnologia brevettata, di determinati prodotti; la società licenziataria ha il diritto di realizzare – utilizzando i componenti forniti – e vendere detti prodotti, a fronte del versamento di un corrispettivo del diritto d’uso del brevetto, calcolato sulla base delle vendite trimestrali. In relazione a tale fattispecie, il giudice del rinvio chiede se la normativa vigente ratione temporis (art. 32, par. 1, lettera c), del Regolamento n. 2913/92 – Codice Doganale Comunitario, in combinato disposto con gli artt. 157, par. 2, 158, par. 3, e 160 del Regolamento n. 2454/93 – Disposizioni attuative del codice doganale comunitario) debba essere interpretata nel senso che una parte proporzionale dell’importo dei corrispettivi pagati da una società alla propria licenziante come contropartita della fornitura di know-how per la fabbricazione di prodotti finiti debba essere aggiunta al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate, in circostanze in cui tali merci sono destinate a entrare, unitamente ad altri elementi, nella composizione dei prodotti finiti e sono acquistate dalla licenziataria presso venditori terzi. I giudici europei hanno ribadito come le disposizioni citate prevedano la tassabilità in dogana delle royalties solo qualora sussistano, congiuntamente, tre condizioni, da verificare in concreto e caso per caso. La prima condizione, pacifica nel caso concreto, è che i corrispettivi non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le suddette merci. La seconda condizione è che tali corrispettivi si riferiscono alle merci importate. Al riguardo, la sola circostanza che una merce sia incorporata in un prodotto finito non consente di concludere che i corrispettivi o diritti di licenza versati come contropartita della fornitura, in base a un accordo di licenza, di un know-how per la fabbricazione di tale prodotto finito siano relativi a tale merce. È necessario, infatti, che il giudice del rinvio accerti – sulla base di tutti gli elementi giuridici e di fatto rilevanti – l’esistenza di una relazione sufficientemente stretta tra tali corrispettivi o diritti di licenza, da un lato, e la merce interessata, dall’altro (esistente, ad esempio, quando il know-how fornito in base all’accordo di licenza è necessario per la fabbricazione della merce importata). La terza, infine, è che il pagamento dei corrispettivi costituisca una condizione della vendita di tali merci, di modo che, in mancanza di tale pagamento, la conclusione del contratto di vendita relativo alle merci importate e, di conseguenza, la loro consegna non avrebbe avuto luogo. In merito a tale condizione, nel caso in cui le royalties siano versate a un soggetto diverso dal fornitore della merce, la sentenza ribadisce i principi, già espressi in precedenti pronunce, in ordine alla necessità di accertare se la persona legata al venditore è in grado di garantire che l’importazione delle merci sia subordinata al pagamento, in suo favore, dei diritti di licenza (Corte di Giustizia 9 marzo 2017, causa C‑173/15, GE Healthcare). Anche in tal caso, spetta al giudice del rinvio stabilire se tale legame sussista, verificando – avuto riguardo ai rapporti giuridici e di fatto intercorrenti tra le parti coinvolte nell’operazione – se la società licenziante sia in grado di controllare i fornitori delle merci, esercitando sugli stessi un potere di costrizione o di orientamento. La sentenza è di particolare importanza in quanto ribadisce come la mera sussistenza di un contratto di licenza non possa comportare “automaticamente” l’inclusione dei corrispettivi versati dalla licenziataria alla licenziante nel valore doganale dichiarato per le merci importate. Nello stesso senso – superando un orientamento che sembrava essersi consolidato nella giurisprudenza di legittimità – la Corte di Cassazione ha opportunamente ribadito la necessità, al fine di stabilire la daziabilità o meno dei diritti di licenza, di un’attenta valutazione delle clausole contrattuali e degli effettivi rapporti intercorrenti tra le parti (Cass. 5 giugno 2020 n. 10687). Solo un rigoroso esame delle circostanze concrete, da valutare caso per caso, consente infatti di dimostrare l’eventuale sussistenza di un controllo, diretto o indiretto, della licenziante sui produttori dei beni licenziati, tale per cui gli stessi non sarebbero disposti a fornire la merce in assenza del pagamento dei diritti di licenza da parte della licenziataria.

11 luglio 2020 / Valeria BALDI

Nelle liti contro la cartella di pagamento può accadere che il contribuente sollevi vizi dell’atto imputabili sia all’ente impositore che all’Agenzia delle Entrate-Riscossione (AdeR). Ove il ricorso concerna atti successivi alla cartella di pagamento (si pensi all’intimazione di pagamento oppure alla comunicazione di fermo o di ipoteca), è possibile censurare il merito della pretesa solo se si dimostra che gli atti presupposti non sono stati notificati, eventualità in cui, comunque, l’atto successivo dovrebbe di per sé essere annullato. In fattispecie del genere, il contribuente potrebbe notificare il ricorso al solo Agente della riscossione. Questi, se non vuole rispondere delle conseguenze della lite, se citato in giudizio per vizi imputabili, in tutto o in parte, all’ente impositore, deve chiamarlo in causa (art. 39 del DLgs. 112/99). Se ciò non avviene, però, nulla vieta che l’Agenzia delle Entrate, o il diverso ente impositore, intervengano in giudizio notificando alle altre parti apposito atto e costituendosi mediante le forme per la parte resistente, come peraltro ammette l’art. 14 del DLgs. 546/92. Il richiamato art. 39 regola i rapporti interni di responsabilità tra i due enti, ma non inibisce all’Erario di intervenire nel processo: detto diversamente, la chiamata in causa non esclude l’intervento volontario nè rappresenta il presupposto di esso. La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 9102 dello scorso 18 maggio, ha sancito che quando l’Agenzia delle Entrate, nel processo originato dal ricorso contro la comunicazione di ipoteca notificato al solo esattore, abbia proposto atto di intervento in primo grado (da qualificarsi come intervento litisconsortile) ha legittimazione all’appello della sentenza. Si tratta di legittimazione autonoma all’appello, considerato che il giudice di primo grado aveva ridotto l’importo oggetto di ipoteca. Ciò siccome “l’intervento dell’ente impositore, funzionale a far valere un proprio diritto avendo il contribuente con il proprio ricorso contestato il quantum della pretesa fiscale, deve qualificarsi come intervento adesivo autonomo o litisconsortile”. Le conclusioni a cui è pervenuta la Cassazione sembrano condivisibili, e devono valere quand’anche l’Agenzia delle Entrate abbia acquisito lo status di parte processuale a seguito di chiamata in causa. [CATENACCIO] In un precedente la giurisprudenza pare essersi spinta oltre. Nella Cassazione 30 maggio 2017 n. 13584 è stato sancito che è ammissibile l’appello dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza con cui è stato accolto il ricorso contro l’ipoteca esattoriale, quand’anche in primo grado il ricorso introduttivo stesso sia stato notificato al solo Agente della riscossione. Nella casistica indicata, l’Agenzia delle Entrate non ha quindi acquisito lo status di parte in primo grado, ma, nonostante questo, manterrebbe legittimazione all’appello, specie quando, in sentenza ne viene appurata la responsabilità. Comunque, la stessa subisce gli effetti del giudicato, essendo l’Agente della riscossione una longa manus della prima.

11 luglio 2020 / Alfio CISSELLO

La L. 3/2012, a differenza del CCII, dedica alle vicende patologiche dell’accordo, piano ed esdebitazione conseguente alla chiusura della procedura liquidatoria una disciplina piuttosto disorganica. Quanto alla procedura di accordo il legislatore contempla tre ipotesi:
- la revoca e cessazione di diritto degli effetti dell’omologazione; il primo riferimento va, anzitutto, all’art. 11 comma 5, a mente del quale l’accordo omologato, in primis, cessa di diritto di produrre effetti se il debitore non esegue integralmente entro novanta giorni dalle scadenze previste i pagamenti dovuti secondo il piano alle amministrazioni pubbliche e agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie, laddove, in secundis, viene revocato se risultano compiuti durante la procedura atti in frode ai creditori; il secondo riferimento va all’art. 12 comma 4, ai sensi del quale gli effetti dell’omologa vengono meno in caso di mancato pagamento dei crediti impignorabili, nonché di quelli di cui all’art. 7 comma 1 terzo periodo (escludendo l’IVA a seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 245/2019, i tributi costituenti risorse dell’Unione europea e le ritenute operate e non versate);
- l’annullamento dell’accordo su istanza di ogni creditore; il riferimento va all’art. 14 comma 1, che individua le tassative ipotesi di annullamento, rispettivamente, nell’aver dolosamente o con colpa grave aumentato o diminuito il passivo o nell’aver, sempre con dolo o colpa grave, sottratta o dissimulata una parte rilevante dell’attivo ovvero nell’aver, questa volta solo con dolo, simulate attività inesistenti; il comma 1-bis dell’art. 14 precisa che il ricorso per l’annullamento deve essere proposto nel termine di sei mesi dalla scoperta e, in ogni caso, non oltre due anni dalla scadenza del termine fissato per l’ultimo adempimento previsto;
- la risoluzione dell’accordo; la legge prevede due ipotesi: l’una “di diritto”, conseguente alla pronuncia della sentenza di fallimento del debitore (art. 12 comma 5); l’altra, su istanza del creditore, conseguente al mancato adempimento agli obblighi derivanti dall’accordo, mancata costituzione delle garanzie promesse o impossibilità sopravvenuta di eseguire l’accordo per ragioni non imputabili al debitore; la seconda ipotesi di risoluzione presuppone un ricorso da proporsi, ai sensi dell’art. 14 comma 3, entro il termine, previsto a pena di decadenza, di sei mesi dalla scoperta e comunque di un anno dalla scadenza del termine fissato per l’ultimo adempimento previsto dall’accordo. Quanto alla procedura di piano, la legge prevede due fattispecie:
- la revoca e cessazione di diritto dell’efficacia dell’omologazione del piano, che, in forza del primo comma dell’art. 14-bis, ha luogo ai sensi dell’art. 11 comma 5;
- la cessazione degli effetti dell’omologazione del piano, su istanza del creditore, che, a mente dell’art. 14-bis commi 2 e 3, si verifica al ricorrere delle medesime ipotesi previste, in caso di annullamento e risoluzione dell’accordo e secondo le medesime modalità e tempistiche processuali di queste ultime. Per la procedura di esdebitazione conseguente alla chiusura della procedura liquidatoria, il legislatore contempla, quale unica fattispecie, la revoca su istanza dei creditori che, ai sensi del quinto comma dell’art. 14-terdecies può essere pronunciata “in ogni momento” allorquando risulti che il provvedimento sia stato concesso in presenza di atti in frode ai creditori compiuti dal debitore nel quinquennio anteriore l’apertura della procedura liquidatoria o nel corso della stessa ovvero allorquando ricorrano le medesime fattispecie previste per il caso di annullamento dell’accordo (art. 14 comma 1). Il Codice della crisi, la cui è entrata in vigore è stata rinviata al 1° settembre 2021 dall’art. 5 del DL 23/2020), come modificato dal decreto correttivo, in fase di approvazione, agli artt. 71 e 72 (ristrutturazione dei debiti del consumatore) nonché agli artt. 81 e 82 (concordato minore), sostituisce tutti i suddetti istituti con il solo istituto della “revoca dell’omologazione”, istituto che, di fatto, racchiude in un unicum tutte le fattispecie e ipotesi già contemplate dalla L. n. 3/2012 e sopra esaminate. Le due differenze rispetto alla previgente disciplina possono essere rispettivamente individuate, da un lato, nella previsione di una più estesa legittimazione ad assumere l’iniziativa o a presentare l’istanza di revoca, legittimazione attribuita non più solo al ceto creditorio, ma anche al tribunale, al pubblico ministero e a ogni altro interessato, laddove, dall’altro, nel termine entro il quale assumere l’iniziativa, se proveniente dal tribunale, o presentare l’istanza, se proveniente dagli altri soggetti, fissato in sei mesi dall’approvazione del rendiconto. Quanto alla procedura esdebitatoria, il CCII contempla un’ipotesi di revoca nella procedura di esdebitazione dell’incapiente, legata alla mancata presentazione da parte del debitore della dichiarazione annuale relativa alle sopravvenienze rilevanti (art. 283 comma 7).

11 luglio 2020 / Chiara CRACOLICI e Alessandro CURLETTI