Il venire meno dell’obbligo assunzionale, previsto per i soggetti disabili e per le categorie protette in funzione delle dimensioni dell’organico aziendale, che derivi da una modifica in riduzione dello stesso, determina la non sanabilità dell’eventuale violazione per la mancata copertura della quota di riserva, eventualmente accertata per annualità precedenti. Questo è quanto emerge dalla nota n. 966/2021, con la quale l’Ispettorato nazionale del lavoro (INL) ha fornito chiarimenti in merito al regime sanzionatorio previsto dall’art. 15, commi 4 e 4-bis della L. 68/1999. L’art. 3 della medesima legge prevede che i datori di lavoro pubblici e privati siano tenuti ad avere alle loro dipendenze lavoratori appartenenti a particolari categorie ossia soggetti disabili, non vedenti e sordomuti, invalidi del lavoro, civili e di guerra, in una determinata misura, in funzione della consistenza dell’organico aziendale. Più precisamente: il 7% dei lavoratori occupati, se occupano più di 50 dipendenti; due lavoratori, se occupano da 36 a 50 dipendenti e un lavoratore, se occupano da 15 a 35 dipendenti. Ai sensi dell’art. 9, comma 1 della L. 68/1999, il datore di lavoro, per assolvere all’obbligo in questione, ha tempo 60 giorni dal momento in cui sorge l’obbligo stesso. Fino a quando tale termine non scade, il datore ha diverse possibilità, potendo ricorrere alla richiesta nominativa di avviamento agli uffici competenti o a una richiesta semplicemente numerica ovvero, ancora, attraverso convenzioni. Tuttavia, una volta decorso il termine di 60 giorni inutilmente, senza che il datore di lavoro si sia attivato secondo una delle forme sopra specificate, la scopertura così realizzata, ove possa essere a lui direttamente ascrivibile, diventerà immediatamente soggetta alle sanzioni previste dall’art. 15, comma 4. Secondo tale ultima disposizione, il datore di lavoro è tenuto al versamento, a titolo di sanzione amministrativa, al Fondo regionale per l’occupazione dei disabili, di una somma pari a 153,20 euro (ossia cinque volte la misura del contributo esonerativo) al giorno, per ciascun lavoratore disabile che risulta non occupato nella medesima giornata. A questo punto può intervenire la procedura di diffida ex art. 13 del DLgs. 124/2004 volta a regolarizzare le inosservanze comunque sanabili. Come spiegato dal Ministero del Lavoro e dall’INL, con la nota congiunta n. 2283/2017, tra le condotte ammesse per la regolarizzazione dell’inadempimento rientrano unicamente quelle espressamente previste dall’art. 15, comma 4-bis, ossia la richiesta di assunzione o l’assunzione stessa. Come ribadito, quindi, dall’INL nella nota in commento, affinché sia applicabile la sanzione in misura minima, così come previsto dall’art. 13, è assolutamente necessario che il datore di lavoro abbia posto in essere almeno uno dei due adempimenti in questione. Ciò può avvenire anche senza che la condotta sia richiesta dall’ispettore in sede di controllo, ma risulti effettuata spontaneamente dal datore di lavoro che, seppur tardivamente, ossia oltre i 60 giorni da quando la scopertura si è realizzata, abbia provveduto a inviare la richiesta di assunzione numerica o a stipulare il contratto di lavoro con il soggetto disabile. In questi casi, infatti, il datore avrà comunque sanato la violazione riscontrata e sarà direttamente ammesso al pagamento delle sanzioni in misura minima, così come previsto dall’art. 13. La situazione cambia nell’ipotesi in cui, invece, a seguito di una variazione dell’organico aziendale (si pensi a un’impresa che passi da 15 a 14 dipendenti da un anno all’altro) venga meno l’obbligo assunzionale al tempo, comunque, non assolto. In tali ipotesi non vi è dubbio che la violazione dell’art. 15 si sia realizzata in ogni caso e possa essere riscontrata dal personale ispettivo anche a distanza di tempo nel limite prescrizionale. Tuttavia, viene meno la possibilità di sanare la violazione in questione, atteso il venir meno dell’obbligo di assunzione in conseguenza di una riduzione della c.d. base di computo e non di una iniziativa, sia pur tardiva, del datore di lavoro. A questo punto, non essendo più applicabile la procedura di cui all’art. 13, la sanzione amministrativa andrà calcolata sulla base dei criteri indicati nell’art. 16 della L. 689/1981, nel terzo della misura fissa, pari a 51,06 euro al giorno per ciascun lavoratore disabile che risulta non occupato nella medesima giornata. Ai fini dell’individuazione del numero di giornate andrà considerato il periodo intercorrente tra la scadenza dei 60 giorni dal sorgere dell’obbligo assunzionale, al momento in cui lo stesso viene meno, per effetto della riduzione dell’organico aziendale.

18 giugno 2021 / Mario PAGANO

Nonostante l’art. 1 commi 1051-1063 della L. 178/2020 (legge di bilancio 2021) non entri nel merito della modalità tecnica con cui effettuare l’investimento in beni strumentali nuovi ai fini del riconoscimento del relativo credito d’imposta, pare più che ragionevole ritenere che possano godere dell’agevolazione in esame non solo gli acquisti a titolo di proprietà, ma anche le acquisizioni attraverso contratti di locazione finanziaria, qualora si consideri che il comma 1054, relativamente ai predetti contratti, dispone che il costo agevolabile per l’utilizzatore è quello sostenuto dalla società locatrice per il relativo acquisto. Ed è proprio l’acquisizione mediante contratto di leasing che richiede l’individuazione della corretta modalità di contabilizzazione del credito di imposta. Le problematiche contabili che si devono affrontare riguardano, da un lato, la natura del componente economico da iscrivere a fronte del credito d’imposta e, dall’altro, l’imputazione temporale di detto componente economico, considerando che né la norma di legge, né i principi contabili nazionali disciplinano la tematica in questione. Ci si potrebbe rifare a quanto previsto dal documento OIC 11 in tema di determinazione del trattamento contabile delle fattispecie non previste dagli OIC, il quale richiede all’impresa di sviluppare uno specifico trattamento contabile che si riferisca, in ordine gerarchicamente decrescente, alle disposizioni contenute in altri OIC che trattino casi simili e che si possano adattare alla fattispecie in esame e, successivamente, alle finalità e ai postulati del bilancio. Nel caso qui esaminato, si potrebbe sostenere che il principio contabile applicabile per analogia sia il documento OIC 16, nella parte in cui disciplina l’iscrizione in bilancio dei contributi pubblici commisurati al costo delle immobilizzazioni materiali. Alla luce della predetta analogia, ed in considerazione della sua logica sottostante, il provento maturato in contropartita al credito d’imposta potrebbe essere assimilato ad un contributo in conto impianti, ovvero a fondi erogati “da un soggetto pubblico (Stato o enti pubblici) alla società per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime” (OIC 16). A tale conclusione si giungerebbe, sebbene il nostro sistema contabile non preveda ancora la rilevazione dei beni detenuti in locazione finanziaria nell’attivo di Stato patrimoniale, analizzando l’operazione di acquisizione in leasing (per la quale matura il contributo) da un punto di vista della prevalenza della sostanza economica della suddetta operazione (assimilabile ad un acquisto a titolo di proprietà), rispetto alla sua forma giuridica. Il contributo in esame possiede, infatti, le stesse caratteristiche sostanziali di un incentivo ricevuto per l’acquisto in proprietà del medesimo bene, relativamente al quale (bene) la teorica mancanza di un costo di acquisto a cui commisurare il contributo (credito) spettante è normativamente compensata dalla previsione del comma 1054 sopra richiamato, che quantifica l’agevolazione alla luce del costo sostenuto dal locatore per l’acquisto del cespite. Il secondo elemento da considerare al fine di contabilizzare correttamente il contributo in esame riguarda la competenza economica dello stesso. Il documento OIC 16 prevede che i contributi in conto impianti siano rilevati a Conto economico con un criterio sistematico, gradualmente lungo la vita utile dei cespiti, mediante l’iscrizione a diretta riduzione del costo storico dell’immobilizzazione (metodo diretto), oppure attraverso l’imputazione a Conto economico nella voce “A.5 - Altri ricavi e proventi” e il successivo rinvio per competenza agli esercizi successivi, attraverso la tecnica dei risconti passivi (metodo indiretto). Volendo applicare per analogia al contributo spettante per i beni acquisiti in leasing quanto previsto dal sopra richiamato OIC 16, ed in particolare avvalendosi del c.d. metodo indiretto, la società potrebbe iscrivere il suddetto contributo nella voce A.5 del Conto economico e, mediante la tecnica dei risconti passivi, imputare temporalmente tale contributo lungo la durata del contratto di leasing; in tal modo, si garantirebbe la correlazione costi-ricavi, elemento cardine del principio di competenza economica. Ad una rappresentazione contabile similare si potrebbe giungere, peraltro, qualificando il credito di imposta in esame (in modo aderente al criterio di contabilizzazione delle operazioni di leasing previsto dal nostro ordinamento contabile) come un contributo in conto esercizio, in quanto finalizzato a ridurre l’onere sostenuto dal conduttore per le spese di esercizio rappresentate dai canoni di locazione finanziaria dovuti alla società concedente. Poiché i suddetti canoni si manifestano in diversi esercizi, alla luce del principio di competenza sopra richiamato, anche il contributo in oggetto andrà imputato a Conto economico in relazione alla durata del contratto di leasing (cfr. circolare Assonime n. 46/1999).

18 giugno 2021 / Andrea BONINO e Fabio RIZZATO

È manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale della circostanza aggravante di cui all’art. 13-bis comma 3 del DLgs. 74/2000, come inserito dall’art. 12 comma 1 del DLgs. 158/2015, sollevata perché non prevista dai criteri direttivi della legge delega (art. 8 della L. 23/2014) e perché sanzionata con un aumento di pena che, con riguardo ad alcune fattispecie penal-tributarie, determina il superamento del “tetto” di pena indicato dal legislatore delegante. A stabilirlo è la Cassazione, nella sentenza n. 23335/2021. In base alla nuova circostanza aggravante, le pene stabilite per i reati tributari “sono aumentate della metà se il reato è commesso dal concorrente nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale svolta da un professionista o da un intermediario finanziario o bancario attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale”. Innanzitutto, afferma la Suprema Corte, non può ritenersi che il legislatore delegato sia incorso in eccesso di delega avendo introdotto una circostanza aggravante nonostante la legge delega non prevedesse espressamente tale possibilità. Secondo il consolidato orientamento del Giudice delle leggi, infatti, l’art. 76 Cost. consente al legislatore delegato di emanare norme che rappresentino un coerente sviluppo e un completamento delle scelte espresse dal legislatore delegante. Ciò per le seguenti ragioni: perché la norma delegante e quella delegata sono avvinte da un naturale “rapporto di riempimento”; perché, altrimenti, al legislatore delegato verrebbe riservata una funzione quasi regolamentare, in aperto contrasto con il carattere pur sempre primario del provvedimento legislativo delegato (Corte Cost. n. 98/2015); perché i “principi e criteri direttivi” prescritti dall’art. 76 Cost. hanno una funzione delimitativa meno stringente delle “norme generali regolatrici della materia” nel rapporto leggi/regolamenti (Corte Cost. n. 303/2005). Di conseguenza, l’art. 76 Cost. – non precludendo l’emanazione, da parte del legislatore delegato, di norme che rappresentino un coerente sviluppo e un completamento delle scelte espresse dal legislatore delegante, anche quando incidano negativamente sui diritti di libertà dell’individuo tramite sanzioni penali – non preclude, di per sé, l’istituzione, da parte del legislatore delegato, di una circostanza aggravante non espressamente contemplata dal legislatore delegante. Peraltro, la circostanza aggravante in questione non farebbe altro che sviluppare le indicazioni della legge delega nella parte in cui prevede la revisione delle sanzioni sulla base anche di “criteri di predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti”, attribuendo specifico rilievo a condotte che si manifestano “attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale”, ovvero con caratteri di diffusività e sistematicità, connotando il tutto di particolare pericolosità. Né la circostanza può ritenersi “anomala” per il fatto di consentire un aumento di pena “della metà”, ovvero superiore a quello ordinario “fino ad un terzo”. L’art. 64 c.p., infatti, stabilisce che, “quando ricorre una circostanza aggravante, e l’aumento di pena non è determinato dalla legge, è aumentata fino a un terzo la pena che dovrebbe essere inflitta per il reato commesso”; ciò senza attribuire alcuna eccezionalità alla previsione di aumenti fissati in misura diversa dalla legge. Nessuna illegittimità per eccesso di delega, poi, è ravvisabile anche in relazione al fatto che la nuova circostanza aggravante è sanzionata con un aumento di pena che, per talune fattispecie penal-tributarie, determina il superamento del “tetto” di pena indicato dal legislatore delegante, il quale aveva stabilito il riordino del sistema sanzionatorio in modo da prefigurare “la punibilità con la pena detentiva compresa tra un minimo di sei mesi ed un massimo di sei anni” (dubbio paventato nel parere delle Commissioni riunite di Giustizia e Finanze del Senato). Innanzitutto, osserva la Suprema Corte, la disposizione di cui all’art. 8 comma 1 della legge delega (L. 23/2014), pur non particolarmente chiara, quando fissa i limiti edittali opera un riferimento alla “configurazione del reato”, e, quindi, non appare riferibile anche ad eventuali aumenti irrogabili per le circostanze aggravanti. In secondo luogo, è da considerare che, ai fini in esame, non può venire in rilievo la disciplina delle circostanze, perché le stesse influiscono soltanto sulla quantificazione della pena inflitta dal giudice – quali elementi accidentali estranei al nucleo essenziale del fatto, che incidono sull’illecito penale quando questo si è già perfezionato – senza incidere sulla relativa cornice edittale astratta. Peraltro, conclude la decisione in commento, seppure le Commissioni riunite Finanze e Giustizia del Senato abbiano prospettato l’eccesso di delega, le Commissioni riunite Finanze e Giustizia della Camera dei Deputati non hanno condiviso tale criticità, ed anzi hanno suggerito, come poi recepito dal legislatore delegato, di estendere la circostanza aggravante anche ai casi in cui il professionista fornisca al cliente un modello di evasione redatto da altri, mediante la commercializzazione di modelli di evasione fiscale.

18 giugno 2021 / Maurizio MEOLI

Il DLgs. 231/2001 prevede che il fatto, in grado di consentire il trasferimento di responsabilità dalla persona fisica all’ente, sia commesso nell’interesse o a vantaggio della persona giuridica (art. 5 comma 1); precisando che la responsabilità cessa ove il fatto sia commesso nell’esclusivo interesse proprio o di terzi e cioè per un fine che non avvantaggia in alcun modo l’ente stesso (art. 5 comma 2). L’assenza di un interesse rappresenta dunque un “limite negativo” della fattispecie. Sulla base di tali principi, la Corte di Cassazione, nella sentenza n. 23300 del 15 giugno scorso, ha riconosciuto la responsabilità di una società per truffa ai danni dello Stato finalizzata ad ottenere un cospicuo finanziamento in conto capitale in assenza dei presupposti (art. 24 del DLgs. 231/2001). Tale reato risulta – secondo la ricostruzione dei giudici – commesso nell’interesse della persona giuridica in quanto ottiene ed utilizza per la propria attività tali capitali. Diversa conclusione sarebbe, invece, emersa ove fosse stato dimostrato che il finanziamento illecito era stato immediatamente distratto a vantaggio esclusivo dei soci (circostanza che non appare verificata nel caso di specie). In effetti, proprio utilizzando il profitto illecito della truffa, era stato costruito l’impianto industriale in cui operava la società che ha iniziato la sua attività esclusivamente grazie all’ottenimento di quel finanziamento frutto di artifizi. Tra l’altro il pagamento delle fatture avveniva attraverso il denaro erogato dal Ministero che attraverso un sistema circolare tornava sul conto corrente della stessa società, trattandosi di operazioni fittizie, e veniva poi nuovamente utilizzato. In altre parole il sistema illecito progettato e realizzato dagli autori dei reati prevedeva l’ottenimento di finanziamenti per coprire parte di spese per il pagamento di fatture: la società simulava il pagamento e così otteneva il finanziamento da parte dello Stato (di oltre 1.200.000 euro) che poi veniva utilizzato per effettuare ulteriori pagamenti fittizi attraverso il transito sui conti correnti di un terzo soggetto. La Cassazione ricorda altresì che, in tale ipotesi, non risulta decisivo il concorrente interesse personale dei soci; difatti permane la responsabilità da reato dell’ente qualora la persona giuridica abbia avuto un interesse anche solo concorrente con quello dell’agente alla commissione del reato presupposto (Cass. n. 10265/2014). Va notato che nel medesimo procedimento viene altresì contestato il reato di riciclaggio (art. 648-bis c.p.) in capo al titolare dei conti correnti su cui transitavano i pagamenti fittizi. In proposito, la pronuncia in esame afferma che la distinzione tra concorso nel reato presupposto ovvero ipotesi di autonoma consumazione di reato successivo, sia essa ricettazione o riciclaggio, va fatta in applicazione del “criterio temporale di distinzione”, secondo il quale si ha concorso di persone tutte le volte in cui la condotta, tesa all’impedimento dell’identificazione della provenienza, sia stata posta in essere prima della consumazione del reato produttivo dei capitali stessi, e riciclaggio nei casi in cui questa sia successiva. Se cioè l’agente predispone gli strumenti adoperati per la sostituzione o il trasferimento del denaro prima del compimento del delitto frutto dei capitali illeciti (ad es. traffico di droga, rapina, estorsione etc.), previo concerto con i concorrenti, egli è certamente concorrente soltanto in quell’ipotesi delittuosa e non anche autore della condotta di riciclaggio che si profila semplicemente quale sviluppo ulteriore di un piano criminoso predisposto antecedentemente. Viceversa, quando gli strumenti per la sostituzione o il trasferimento dei profitti illeciti siano stati approntati dopo la consumazione del delitto, ovvero quando le operazioni di sostituzione/trasferimento siano avvenute in seguito al delitto presupposto senza previo concerto, l’agente risponde del delitto di cui all’art. 648-bis c.p. poiché pone in essere una ulteriore e differente condotta illecita in ambiti temporali assolutamente differenti. Nel caso di specie, accertato che i soci della persona giuridica avevano nel tempo simulato una serie di pagamenti per operazioni fittizie al fine di ottenere il cospicuo finanziamento statale, correttamente il giudice di merito afferma che la successiva sostituzione del profitto illecito delle truffe realizzata da altro soggetto possa essere qualificata come riciclaggio.

18 giugno 2021 / Maria Francesca ARTUSI

Con la circolare n. 20/2021, pubblicata ieri, l’Agenzia delle Dogane ha fornito gli attesi “indirizzi operativi” in relazione ai rifornimenti in esenzione da accisa di cui possono beneficiare, in base al punto 3, Tabella A del DLgs. 504/1995, le navi da crociera in sosta forzosa. Detti indirizzi – già promessi dal Direttore dell’Agenzia nel corso dell’open hearing tenutosi il 28 maggio e dedicato alle possibili azioni di rilancio per il settore crocieristico – arrivano a seguito delle richieste presentate dai principali operatori e dalle relative associazioni di categoria in relazione al trattamento ai fini accise da riservare ai prodotti energetici utilizzati come carburanti dalle navi da crociera che, a causa dell’emergenza epidemiologica da COVID-19, sono/sono state costrette alla sosta forzosa in rada o nei porti dello Stato, con spostamenti ridotti, qualora effettuati, a brevi tragitti nelle acque marine dell’Unione percorsi a fini manutentivi. Ebbene, l’Agenzia, prendendo atto delle ricadute negative che l’emergenza epidemiologica da COVID-19 ha prodotto sul settore e preso atto che le navi hanno mantenuto la propria operatività restando armate di equipaggio e garantendo condizioni di pronta navigabilità anche al fine di ottemperare alle prescrizioni impartite da Autorità pubbliche, ha ritenuto che per i rifornimenti a tutte le navi da crociera in sosta forzosa come sopra caratterizzata, si possono ritenere soddisfatti i presupposti per l’applicazione dell’esenzione da accisa di cui al punto 3 della Tabella A allegata al DLgs. n. 504/95. Infatti, secondo l’Agenzia, gli approvvigionamenti di prodotti energetici impiegati dalle navi da crociera come carburanti per alimentare i motori e consentire il funzionamento degli impianti tecnologici e delle apparecchiature di bordo in continuità anche durante lo stazionamento sono funzionali all’esecuzione di quelle operazioni univocamente preordinate all’immediata ripresa della navigazione marittima avente ad oggetto prestazioni di servizi a titolo oneroso, secondo la serie sistematica di collegamenti organizzati su rotte predefinite. Il beneficio in commento è stato riconosciuto dall’Agenzia fino alla data di cessazione dello stato di emergenza legato al COVID-19, deliberato dal Consiglio dei Ministri. Inoltre, per la concreta fruizione del beneficio, restano comunque ferme – precisa l’Agenzia – le procedure di cui alle norme regolamentari fissate dal DM n. 225/2015, alle determinazioni direttoriali di diretta esecuzione del medesimo DM (in particolare la determinazione n. 30354/RU del 4 maggio 2018) nonché alle relative istruzioni operative adottate dall’Agenzia. Il citato DM n. 225/2015, recante norme per disciplinare l’impiego dei prodotti energetici e degli oli lubrificanti nelle imbarcazioni in navigazione nelle acque marine comunitarie e nelle acque interne, disciplina, per ciò che qui interessa, le procedure formali da seguire per l’applicazione dell’esenzione, tra cui la necessità che il carburante esente per la navigazione sia denaturato secondo specifiche istruzioni, l’indicazione delle autorizzazioni necessarie in capo all’esercente l’impianto di distribuzione del suddetto carburante e gli adempimenti amministrativi e contabili in capo a tale soggetto, le modalità di circolazione del carburante, gli adempimenti amministrativi e contabili previsti per i soggetti beneficiari dell’esenzione. [CATENACCIO] Il riconoscimento dell’esenzione in parola, non può che essere ben accolto dal settore che, come sappiamo, è (ed è stato) tra i più colpiti della crisi economica derivante dalla pandemia. Ciò che desta perplessità è il limite temporale a cui è “ancorata” l’esenzione; per un vero rilancio del settore occorrerebbe riconoscere l’esenzione “almeno” fino alla regolare ripresa delle attività, che con ogni probabilità non riprenderà (purtroppo) con la fine dello stato di emergenza disposto dal Governo. Un’ulteriore criticità deriva poi dalla previsione, per la concreta fruizione del beneficio, delle procedure sopra richiamate. In merito, occorre infatti ricordare che come evidenziato nella sentenza della Corte di Giustizia nella causa C-151/16, gli Stati membri non possono introdurre procedure formali che limitino di fatto l’applicabilità all’esenzione di cui all’articolo 14(1)(c) della direttiva 2003/96, relativo proprio ai prodotti energetici utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie. Infatti, secondo i giudici dell’unione, l’art. 14(1)(c) “deve essere interpretato nel senso che osta a una normativa di uno Stato membro […] che esclude l’applicazione dell’esenzione prevista da tale disposizione a motivo del fatto che la fornitura di prodotti energetici di una nave è stata effettuata senza osservare i requisiti formali previsti da tale normativa, sebbene tale fornitura sia conforme a tutte le condizioni per l’applicazione previste da detta disposizione”.

18 giugno 2021 / Alessandra DI SALVO e Fabio Tullio COALOA