La Commissione tributaria regionale per le Marche, con la sentenza 10 settembre 2020 n. 500/2/20, ha affermato che, ai fini dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti, è elusivo il contratto di finanziamento intercorso tra due soggetti entrambi italiani, i cui effetti si producono nel territorio italiano, ma stipulato all’estero. Nella fattispecie oggetto del contenzioso, il contratto di finanziamento, il quale non prevedeva il rilascio di garanzie, formalmente era stato firmato a San Marino, dove l’imposta di registro era pari a circa 100 euro, mentre nel caso in cui fosse stato stipulato in Italia avrebbe scontato l’imposta sostitutiva sui finanziamenti pari a circa un milione di euro. I giudici, verificato che tutti gli effetti del contratto si realizzavano in Italia, hanno ritenuto lecito contestare la presenza di una condotta elusiva secondo quanto previsto dall’art. 10-bis della L. 212/2000. In merito alla contestazione dell’abuso del diritto occorre innanzitutto segnalare che i giudici riconoscono legittima la mancata richiesta di chiarimenti che deve, invece, obbligatoriamente precedere la notifica di un avviso di accertamento che contesti l’abuso del diritto e ciononostante riconducono la fattispecie a un’ipotesi di abuso del diritto e, per tale ragione, ritengono legittima la maggiore imposta liquidata dall’Agenzia delle Entrate. È evidente la contraddizione, delle due l’una: o la fattispecie è riconducibile a un’ipotesi di abuso del diritto e, in tal caso, la notifica dell’atto emesso dall’Agenzia delle Entrate deve obbligatoriamente essere preceduto dalla richiesta di chiarimenti, oppure non ricorre un’ipotesi di elusività e la ripresa impositiva dovrà basarsi su motivazioni diverse dalla contestazione di “abuso del diritto”. Tale contraddizione non viene superata dall’argomentazione dei giudici, secondo cui l’atto di finanziamento non rientrerebbe tra quelli tassativamente indicati dal legislatore per l’applicazione delle garanzie procedimentali la cui mancanza è stata eccepita dal contribuente. Si ritiene, infatti, che l’inapplicabilità delle garanzie procedurali previste per contestare l’elusività equivalga all’affermazione dell’impossibilità di contestare l’esistenza dell’abuso del diritto. Per completezza, si precisa che non vale a escluderne l’applicazione neppure la circostanza che l’atto impugnato fosse qualificato come avviso di liquidazione, poiché in giurisprudenza si ritiene che “il nomen iuris di un atto non sempre corrisponde al contenuto sostanziale dello stesso (...) un’attività dell’Ufficio di natura valutativa a seguito di un’istruttoria che porta a escludere la qualificazione giuridica operata dal contribuente costituisca sostanzialmente un accertamento e non una mera attività di liquidazione come avviene per omessi pagamenti di somme dichiarate o di correzione di errori materiali” (C.T. Reg. Piemonte 19 febbraio 2020 n. 230/3/20). Il precedente giurisprudenziale in esame risulta in contrasto con quanto affermato sia dalla giurisprudenza in passato (cfr. C.T. Prov. Brescia 10 aprile 2012 n. 27/10/12) che dalla prassi amministrativa (ris. Agenzia delle Entrate 28 marzo 2013 n. 20), le quali hanno escluso che il luogo della sottoscrizione del contratto potesse rilevare ai fini dell’abuso del diritto, in quanto la sottoscrizione all’estero non può rientrare nel concetto di “abuso del diritto” da intendersi come “utilizzo distorto di strumenti giuridici senza alcuna valida ragione economica diversa dal risparmio d’imposta cui la stessa operazione posta in essere è finalizzata” (Cass. nn. 30055, 30056 e 30057 del 2008). [CATENACCIO] Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate con la ris. n. 20/2013 aveva ritenuto legittima la tassazione in Italia solo nel caso in cui fosse dimostrabile che l’accordo sugli elementi essenziali del contratto fosse stato raggiunto prima della stipula dell’atto pubblico (ad esempio per aver rinvenuto una scrittura privata dalla quale fosse provato che l’accordo era stato raggiunto in Italia). In tal caso, tuttavia, l’Agenzia delle Entrate sosteneva che il luogo della sottoscrizione del contratto non fosse riconducibile all’“utilizzo distorto di strumenti giuridici” posto in essere al solo fine di ottenere il risparmio fiscale. Conseguentemente, quand’anche fosse stata rinvenuta una scrittura privata idonea a provare che l’accordo era stata raggiunto in Italia, l’Agenzia delle Entrate riteneva contestabile un’evasione dell’imposta sostitutiva, ma non un abuso del diritto. La giurisprudenza, invece, aveva escluso che potesse contestarsi l’abuso del diritto, in quanto l’art. 2 del DPR 131/86 non esclude che i soggetti italiani possano stipulare un contratto di finanziamento all’estero, nel caso in cui tale possibilità risulti meno onerosa. Tale scelta era stata considerata espressione dell’autonomia privata e, quindi, non contestabile.

26 ottobre 2020 / Caterina MONTELEONE

Le nuove tecnologie e l’uso della crittografia stanno determinando importanti cambiamenti nel settore finanziario. La tecnologia che più ha interessato il settore fintech è la blockchain, che permette di validare e rendere immodificabili molte operazioni e che ha portato alla nascita di diverse criptovalute, la più nota delle quali è il Bitcoin. L’art. 3 della direttiva Ue n. 2015/849, come modificato dalla direttiva Ue n. 2018/843, definisce le valute virtuali come “una rappresentazione di valore digitale che non è emessa o garantita da una banca centrale o da un ente pubblico, non è necessariamente legata a una valuta legalmente istituita, non possiede lo status giuridico di valuta o moneta, ma è accettata da persone fisiche e giuridiche come mezzo di scambio e può essere trasferita, memorizzata e scambiata elettronicamente”. Le criptovalute mancano di una disciplina organica di inquadramento univoco e configurano un ambito la cui disciplina rientra nella competenza di organismi sia nazionali che internazionali. Non esiste, inoltre, una definizione esaustiva di criptovalute, ma si tratta piuttosto di una fattispecie ibrida di elevata complessità. I rischi associati alle criptovalute sono molteplici: si tratta dei rischi di perdita delle somme utilizzate per l’acquisto di criptovalute, della mancanza di tutele legali e di obblighi informativi, di possibili attacchi informatici, dell’assenza di presidi di trasparenza oltre al rischio di riciclaggio di denaro. Anche la Bce ha analizzato il fenomeno delle criptovalute allo scopo di identificarne le implicazioni per la politica monetaria e i rischi che tali attività possono rappresentare per la stabilità finanziaria. Le singole giurisdizioni hanno adottato diversi approcci regolamentari, che variano da nessun intervento, a forme di soft regulation, sino al rilascio di licenze ai soggetti che operano nel mercato o al divieto di svolgere queste attività. Sul tema delle criptovalute è recentemente intervenuta la Commissione europea con la proposta denominata “Proposal for a regulation of the European Parliament and of the Council on Markets in Crypto – assets, and amending Directive (EU) 2019/1937”, emessa lo scorso 24 settembre. Essa stabilisce requisiti rigorosi per gli emittenti di criptovalute in Europa e per i fornitori di servizi di criptovaluta che intendono richiedere l’autorizzazione per fornire i propri servizi all’interno del mercato unico. Le misure di salvaguardia comprendono i requisiti patrimoniali, la custodia dei beni, una procedura obbligatoria per i reclami a disposizione degli investitori e i diritti dell’investitore nei confronti dell’emittente. Gli emittenti di criptovalute significative (ad esempio Libra) sarebbero, inoltre, soggetti a requisiti patrimoniali e di gestione della liquidità. Questa proposta rientra nel pacchetto Finanza digitale, che costituisce un insieme di misure volte a incentivare e sostenere ulteriormente il potenziale della finanza digitale in termini di innovazione e concorrenza, mitigandone tuttavia i rischi. La necessità di una legislazione europea sulla gestione delle valute digitali apre il dibattito anche sulla possibilità di avere una moneta virtuale comunitaria. La Bce ha pubblicato lo scorso 2 ottobre un rapporto sulla possibile emissione di un euro digitale, redatto dalla task force ad alto livello dell’Eurosistema sulla moneta digitale della Bce e approvato dal Consiglio direttivo. Con un euro digitale verrebbe introdotta una moneta di banca centrale in forma elettronica per effettuare pagamenti in modo rapido e sicuro in forma digitale. L’euro digitale si affiancherebbe al contante, senza sostituirlo. La task force dell’Eurosistema, composta dagli esperti della Bce e delle 19 banche centrali nazionali dell’area dell’euro, ha individuato i possibili scenari nei quali si renderebbe necessaria l’emissione di un euro digitale. Tali scenari ipotizzano un aumento della domanda di pagamenti elettronici nell’area dell’euro che richiederebbe l’adozione di un mezzo di pagamento digitale europeo privo di rischi, un calo significativo dell’uso del contante come mezzo di pagamento nell’area dell’euro, l’introduzione di mezzi di pagamento privati di portata mondiale che potrebbero generare problematiche regolamentari nonché porre rischi per la stabilità finanziaria e la tutela dei consumatori e un’ampia diffusione di monete digitali emesse da banche centrali estere. Il Consiglio direttivo non ha ancora assunto una decisione in merito all’eventuale introduzione di un euro digitale. Una consultazione pubblica è stata avviata il 12 ottobre.

26 ottobre 2020 / Luca MALFATTI e Giovanni OSSOLA

Il mancato esame di una questione di legittimità costituzionale non può formare oggetto di appello e non costituisce, corrispondentemente, vizio di omessa pronunzia nel giudizio di legittimità. Tale principio (valido, come si riferirà in seguito, anche in relazione al processo tributario) è stato affermato dalla Corte di Cassazione, con la sentenza n. 10524 del 3 giugno 2020, in un giudizio civile sorto per iniziativa di una società di persone che proponeva opposizione avverso un decreto ingiuntivo deducendo di essere creditrice di una somma, maggiore di quella ingiunta, in ragione dell’acquisto di merci poi neanche ricevute in possesso. Il Tribunale rigettava, per difetto di prove, l’opposizione e la domanda riconvenzionale interposta condannando l’opponente al pagamento delle spese di lite, oltre una ulteriore somma ai sensi del terzo comma dell’art. 96 c.p.c., disposizione che regola la condanna per lite temeraria. La Corte di Appello, chiamata a scrutinare il successivo gravame, rigettava l’impugnazione, ma la sentenza veniva coinvolta da un ricorso per cassazione affidato a tre motivi e, tra questi, il mancato esame dell’eccezione di incostituzionalità dell’art. 96, terzo comma c.p.c.., cioè della disposizione – introdotta con la L. n. 69/2009 – che consente al giudice, anche d’ufficio, di condannare il soccombente al pagamento di una somma equitativamente determinata a favore della controparte, con una afflizione quindi non tanto risarcitoria quanto più propriamente sanzionatoria delle condotte di quanti, abusando del diritto di azione e di difesa, si servano dello strumento processuale a fini dilatori, aggravando il volume del contenzioso. La Corte rigettava però tale motivo di ricorso richiamando la pregressa giurisprudenza, secondo la quale la questione di legittimità costituzionale di una norma, in quanto strumentale rispetto alla domanda che implichi l’applicazione della norma medesima, non può costituire oggetto di un’autonoma istanza rispetto alla quale, in difetto di esame, sia configurabile un vizio di omessa pronuncia, ovvero (nel caso di censure concernenti le argomentazioni svolte dal giudice di merito) un vizio di motivazione, denunciabile con il ricorso per cassazione: la relativa questione è infatti deducibile e rilevabile, anche d’ufficio, nei successivi stati e gradi del giudizio che sia validamente instaurato, ove rilevante ai fini della decisione (Cass. nn. 26319/2006, 5135/2004 e 16245/2003). La valenza di tale conclusione anche innanzi la giustizia tributaria è rinvenibile nella sentenza n. 1311/2018 della Cassazione, ove la parte contribuente contestava la legittimità costituzionale dell’aggio esattoriale. Anche in quella occasione la Suprema Corte rappresentava preliminarmente i limiti processuali dianzi descritti e poi rammentava come fosse stato già rilevato che la natura retributiva e non tributaria dell’aggio (né tantomeno sanzionatoria) esclude la pertinenza del parametro della capacità contributiva e lascia alla discrezionalità del legislatore la fissazione dei criteri di quantificazione del compenso, non essendo irragionevole che una parte del compenso dell’organizzazione esattoriale sia comunque posta a carico del contribuente, il quale pure abbia osservato il termine di pagamento della cartella (Cass. n. 5154/2017). [CATENACCIO] Ciò detto, val la pena ritornare alla decisione n. 10524/2020 per segnalare un’altra comunanza tra quanto espresso in tale giudizio e una norma, quale l’art. 96, terzo comma, c.p.c. valida anche per il rito tributario; a tal riguardo, occorre riferire che nel responso in rassegna la Suprema Corte ha sottolineato come la questione fosse stata già scrutinata dalla Corte Costituzionale che, con la decisione n. 152 del 2016, aveva ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 96, terzo comma, c.p.c., impugnato, in relazione agli artt. 3, 24 e 111 Cost. In particolare, la Consulta argomentava che la modifica del 2009, nell’estendere a tutti i gradi di giudizio lo strumento deflattivo delineato dall’abrogato art. 385, quarto comma c.p.c. per la sola fase di legittimità, non presenta connotati di irragionevolezza, ma riflette una delle possibili scelte del legislatore, non costituzionalmente vincolato nella sua discrezionalità nell’individuare il beneficiario di una misura che sanziona un comportamento processuale abusivo e che funga da deterrente al ripetersi di una siffatta condotta.

26 ottobre 2020 / Antonino RUSSO