La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 30054/2018, ha sostanzialmente indicato l’ineludibilità del criterio, introdotto dalla Corte Costituzionale, secondo cui l’esame di un atto dell’Agente della riscossione – recante l’iscrizione a ruolo di tributi locali – debba essere affidato alla Commissione tributaria della Provincia ove ha sede il Comune creditore e non l’Agente della riscossione. Tale principio non vale solo per i concessionari locali iscritti all’albo dell’art. 53 del DLgs. 446/97, ma anche per l’Agente della riscossione “nazionale”, ossia Agenzia delle Entrate-Riscossione. Il processo sorgeva a seguito di un ricorso alla C.T. Prov. Roma avverso una cartella di pagamento emessa da Equitalia Gerit-Agente della Riscossione per la Provincia di Roma, inerente l’imposta comunale di pubblicità e TARSU (anno 2006) afferente il Comune di Milano. Il giudice adìto, rilevando la propria incompetenza territoriale, rimetteva la causa alla C.T. Prov. Milano ma la società contribuente impugnava tale decisione, lamentando che l’agente di riscossione, non avendo chiamato in causa l’ente impositore, dovesse rispondere delle conseguenze della lite, ai sensi dell’art 39 del DLgs n. 112/99 e, tra queste, dell’attribuzione della competenza territoriale alla C.T. Prov. Roma. La Cassazione ha rammentato che precedentemente la Corte Costituzionale – rappresentando come la competenza territoriale delle commissioni tributarie provinciali dovesse determinarsi in base alla localizzazione, nella circoscrizione dell’organo giudicante, della sede dell’ente impositore (ordinanza n. 44/2016) – aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale del DLgs. n. 546/92, art. 4 comma 1, con riferimento all’art. 24 Cost., nella parte in cui prevede(va) che per le controversie proposte nei confronti dei concessionari locali del servizio di riscossione è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari stessi hanno sede, anziché quella nella cui circoscrizione ha sede l’ente locale concedente, con conseguente incostituzionalità anche della formulazione aggiornata della disposizione in esame, di cui al DLgs. n. 156/2015, art. 9 comma 1 lett. b). Vale in specie la circostanza che il diritto di difesa del contribuente non può farsi carico di “spostamenti” geografici anche significativi in relazione ai valori fiscali normalmente in gioco, che molto spesso sono di modesta entità. [CATENACCIO] Ciò detto, va aggiunto che la sentenza n. 30054/2018 ha reso poi una sorta di vademecum sulla, alternativa, attività riservata alle parti a seguito di sentenza della Commissione che, ex art. 5 del DLgs n. 546/92, dichiari la propria incompetenza territoriale. La Corte, a tal proposito, rammenta preliminarmente che secondo l’ultima norma citata non è contestabile l’incompetenza dichiarata e la competenza della Commissione tributaria in essa indicata, se il processo viene riassunto presso quest’ultima, e che tale riassunzione deve essere effettuata a istanza di parte nel termine fissato nella sentenza o, in mancanza, nel termine di sei mesi dalla comunicazione della sentenza stessa, pena l’estinzione del processo. Il che vuol dire, come ricorda sempre la Corte, che la pronuncia di incompetenza territoriale comporta una delle seguenti tre opzioni:
- riassumere il giudizio innanzi al nuovo giudice e, per ciò solo, rendere incontestabile la sentenza che ha deciso sulla competenza (comma 3);
- non riassumere il giudizio e lasciare che si estingua (comma 5);
- impugnare la pronuncia relativa alla competenza territoriale innanzi alla Commissione tributaria regionale al fine di ottenere la rimessione della causa al primo giudice (art. 59, comma 1, lett. a). Va, infine, detto che – nel processo tributario – non è esperibile, per profili attinenti la competenza territoriale a decidere, il regolamento di competenza.

22 gennaio 2019 / Antonino RUSSO

Con la sentenza 8 ottobre 2018 n. 1568, la Corte d’Appello di Brescia è intervenuta sul tema dei patti parasociali, affermando che è nulla la clausola di un patto a tempo determinato – nella fattispecie, della durata di cinque anni – con cui venga previsto il tacito e automatico rinnovo dell’accordo laddove la disdetta non sia comunicata dal socio entro un anno prima della scadenza, giacché una simile clausola costituisce un’elusione della norma imperativa di cui all’art. 2341-bis comma 1 c.c., secondo cui i patti parasociali non possono avere durata superiore ai cinque anni e sono rinnovabili alla scadenza. Nel caso dei patti a tempo determinato, infatti, la norma va interpretata nel senso che i soci, fino alla data della scadenza, devono avere la possibilità di decidere liberamente se rinnovare o no l’adesione al patto. Il consenso al rinnovo può essere espresso anche tacitamente. Anticipare il termine per comunicare la disdetta a un anno prima della scadenza del patto equivale a imporre un ingiustificabile limite temporale alla libertà – assoluta e incondizionata – del socio di sciogliersi dal vincolo pattizio. Nel motivare la propria decisione, la Corte sottolinea, innanzi tutto, la differenza fra la disciplina dettata per i patti parasociali a tempo determinato e per quelli a tempo indeterminato (la cui stipulazione è consentita in virtù dell’art. 2341-bis comma 2 c.c.). La Corte qualifica la norma di cui all’art. 2341-bis comma 1 c.c. come imperativa, invocando le ragioni di ordine pubblico economico che avrebbero indotto il legislatore a limitare l’autonomia negoziale, onde evitare che la libertà del socio di sciogliersi dal vincolo pattizio sia compromessa. La legge fissa la durata massima del patto in cinque anni, aggiungendo che, nell’ipotesi in cui i soci abbiano stabilito un termine maggiore, la durata deve considerarsi automaticamente ridotta – ai sensi degli artt. 1339 e 1419 comma 2 c.c. – al termine quinquennale indicato dalla norma. I patti in questione sono rinnovabili alla scadenza. Secondo la Corte, la ratio della norma sarebbe quella di consentire a ciascuno dei soci di scegliere, sino alla data della scadenza, se restare vincolato al patto. Una corretta interpretazione delle parole del legislatore, allora, dovrebbe tenere conto sia di tale ratio sia del principio di libertà delle forme mediante le quali può esprimersi l’autonomia negoziale. Si ritiene, dunque, che il patto non possa essere rinnovato se non tramite una nuova manifestazione di volontà da parte di ciascuno dei contraenti. Se non può escludersi che il socio esprima tacitamente la sua volontà in merito (laddove manchi la disdetta), deve escludersi, però, che il socio sia soggetto all’obbligo di manifestare il suo eventuale dissenso sul rinnovo del patto comunicando la disdetta un anno prima della scadenza. [CATENACCIO] Nel caso dei patti a tempo indeterminato, l’art. 2341-bis comma 2 c.c., per impedire l’instaurarsi di un vincolo obbligatorio di durata illimitata, attribuisce al socio la facoltà di sciogliersi dal patto in qualsiasi momento mediante recesso ad nutum. Nel caso dei patti parasociali a tempo determinato, invece, non essendo previsto il recesso ad nutum, il legislatore ha comunque voluto tutelare il socio che non intenda rinnovare i propri obblighi contrattuali limitando la possibilità di estendere la durata del patto oltre il termine fissato dalle parti. Per questo motivo, l’art. 2341-bis comma 1 c.c. dovrebbe essere interpretato nel senso che a ciascuno dei paciscenti dev’essere inderogabilmente riconosciuta, sino alla scadenza del patto, la facoltà di scegliere se sottrarsi o meno al rinnovo del vincolo pattizio semplicemente manifestando il proprio dissenso o consenso; qualunque manifestazione di volontà dovrebbe, dunque, ritenersi sempre efficace purché comunicata, per l’appunto, entro la data di scadenza del patto. In conclusione, la clausola che collega alla mancata disdetta, entro un anno prima della scadenza, il tacito e automatico rinnovo del patto per un altro identico periodo temporale integra un’elusione della norma di cui all’art. 2341-bis comma 1 c.c., perché, in un caso del genere, la volontà delle parti otterrebbe l’effetto di pregiudicare l’equilibrio tra l’esigenza di stabilizzare gli interessi proprietari – esigenza che la Corte riconosce meritevole di tutela ai sensi dell’art. 1322 c.c. – e la libertà di iniziativa economica del socio, in violazione dell’art. 41 Cost. Più precisamente, l’intervallo temporale – pari a un anno – tra la disdetta e la scadenza del patto appare eccessivo (se rapportato agli sviluppi che potrebbe subire l’attività sociale), perché esso, in buona sostanza, obbliga il socio ad anticipare ingiustificatamente una valutazione – assoggettarsi o no alla protrazione del vincolo pattizio – che gli è riconosciuta come diritto dalla legge.

22 gennaio 2019 / Edoardo MORINO

La crisi di liquidità può escludere la rilevanza penale dell’omesso versamento delle imposte solo quando integri una causa di forza maggiore alla quale “non si può resistere” (vis cui resisti non potest), nel senso che non esistono alternative al “non pagamento”. La Corte di Cassazione ha colto l’occasione – nella sentenza n. 2565 depositata ieri – per tornare sulla definizione di “forza maggiore” in un caso in cui al datore di lavoro veniva contestata l’omissione del versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali ai sensi dell’art. 2 comma 1-bis del DL 463/1983. Tale norma prevede oggi la reclusione fino a tre anni e la multa fino a 1.032 euro per l’omesso versamento delle ritenute previdenziali e assistenziali per un importo superiore a 10.000 euro annui, precisando anche che il datore di lavoro non sarà punibile, né assoggettabile alla sanzione amministrativa (applicabile per le omissioni inferiori alla predetta soglia), quando provveda al versamento delle ritenute entro tre mesi dalla contestazione o dalla notifica dell’avvenuto accertamento della violazione. La sentenza in esame ricorda che questo reato è punibile a titolo di dolo generico che consiste nella coscienza e volontà di non versare all’INPS le ritenute effettuate sulle retribuzioni corrisposte ai lavoratori dipendenti, non essendo richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evasione (cfr. Cass. nn. 3705/2014 e 13100/2012). Il debito contributivo è collegato al pagamento delle retribuzioni: ogniqualvolta il datore di lavoro effettua tali pagamenti sorge a suo carico l’obbligo di versare le somme dovute all’INPS, trattenendole sulle retribuzioni stesse di cui costituiscono quota parte. L’art. 2115 c.c., unitamente all’art. 19 della L. 218/1952, impone, infatti, al datore di lavoro di versare anche la parte di contributo che è a carico del lavoratore, salvo il diritto di rivalsa. Sviluppando il tema della “crisi di liquidità” quale fattore in grado di escludere la colpevolezza, la giurisprudenza di legittimità ha sostenuto la necessità che siano assolti precisi oneri di allegazione che devono investire non solo l’aspetto della non imputabilità al datore di lavoro della crisi economica che improvvisamente avrebbe investito l’impresa o l’attività, ma anche il fatto che tale circostanza non potesse essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso a idonee misure da valutarsi in concreto (tra le altre Cass. nn. 15416/2014 e 5905/2014). Occorre, cioè, la prova che non sia stato altrimenti possibile reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie a consentire il corretto e puntuale adempimento dell’obbligazione contributiva, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un’improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e a lui non imputabili. Solo in tal modo sarebbe esclusa l’addebitabilità (“suitas”) della condotta omissiva. Poiché, dunque, la forza maggiore postula l’individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto e imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell’agente, sì da rendere ineluttabile il verificarsi dell’evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo a un’azione od omissione cosciente e volontaria dell’agente, la Cassazione torna a escludere, anche nel caso in commento, che le difficoltà economiche in cui versa il soggetto agente possano integrare la forza maggiore penalmente rilevante, essendo, viceversa, necessaria l’“assoluta impossibilità” di adempiere e “visto che il ricorrente non ha mai nemmeno allegato di aver quantomeno attinto al proprio patrimonio per poter onorare il debito contributivo”. [CATENACCIO] I giudici di legittimità ribadiscono, altresì, che la prova della materiale corresponsione delle retribuzioni ai lavoratori – quale presupposto essenziale del reato (Cass. SS.UU. n. 27641/2003) – può essere validamente tratta, in assenza di elementi contrari, anche dalla sola presentazione degli appositi modelli attestanti le retribuzioni corrisposte (DM10). Viene, così, confermata la condanna del ricorrente alla pena definitiva di tre mesi di reclusione e 420 euro di multa, per l’omissione delle contribuzioni nelle annualità 2010 e 2011.

22 gennaio 2019 / Maria Francesca ARTUSI

La Corte di Cassazione, con le recenti sentenze nn. 32955/2018 e 32956/2018, ha risolto, a favore del Fisco, una questione sulla corretta applicazione dell’aliquota IVA in ordine alla cessione di prodotti per la preparazione di mangimi e per il consumo animale, importati da una società esercente attività di commercio all’ingrosso di prodotti chimici a uso industriale, farmaceutico e veterinario. La società aveva impugnato, distintamente e separatamente, l’avviso di rettifica e l’atto di contestazione ed irrogazioni di sanzioni, con i quali l’Agenzia delle Dogane aveva preteso, in relazione all’importazione di cartoni di vitamina B12 per il triennio 2005/2007, l’applicazione dell’IVA ordinaria, in luogo di quella agevolata del 10%. Secondo l’Agenzia, l’aliquota IVA non poteva operare per la mancata concreta destinazione del prodotto per la preparazione di mangimi e per il consumo animale. La ricorrente, nel contestare i rilievi mossi dall’Agenzia, ha ritenuto che l’agevolazione avesse natura oggettiva e non soggettiva, dovendo prendere in considerazione il prodotto in sé, a prescindere dall’uso conforme dell’acquirente finale; sicché l’aliquota IVA agevolata doveva essere riconosciuta non solo per gli acquisti effettuati nell’esercizio di attività zootecniche, ma anche per quelli compiuti dall’impresa intermediaria, come nel caso di specie. I ricorsi sono stati respinti. In particolare i giudici tributari del riesame, richiamando il significato letterale e sistematico delle disposizioni contenute nell’art. 16 del DPR 633/72 e nell’allegata Tabella A, Parte III, hanno ritenuto che, nel caso di specie, il presupposto del regime di agevolazione fiscale non può che consistere nella reale, effettiva ed immediata destinazione dei beni al settore di riferimento. La società ricorrente, nell’impugnare dinanzi ai giudici di legittimità le sentenze pronunciate dalla C.T. Reg. Emilia Romagna, ha insistito sull’accesso all’agevolazione, che a suo dire ha carattere esclusivamente oggettivo in relazione alla qualità del bene, invocando anche l’applicabilità delle disposizioni di cui all’art. 98 della direttiva 2006/112/CE e all’annesso Allegato III. Tale Allegato, al punto 1), indica tra i beni che possono essere assoggettati alle aliquote ridotte di cui all’art. 98, i prodotti alimentari (incluse le bevande, ma escluse quelle alcoliche) destinati al consumo umano e animale, animali vivi, sementi, piante e ingredienti normalmente destinati ad essere utilizzati nella preparazione di prodotti alimentari, prodotti normalmente utilizzati per integrare o sostituire prodotti alimentari. I giudici di legittimità, però, hanno rigettato i ricorsi, ritenendoli infondati nel merito e concludendo per l’inesistenza delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria. I supremi giudici hanno ritenuto dirimente la diversa formulazione tra la norma comunitaria (Allegato III della direttiva 2006/112/CE) e quella nazionale, nella parte in cui, nella citata parte III della Tabella A allegata al decreto IVA è prevista l’aliquota del 10% per:
- i “principi attivi per la preparazione ed integratori per mangimi” (punto 112);
- i “prodotti di origine minerale e chimico-industriale ed additivi per la nutrizione degli animali” (punto 113). Secondo la Cassazione, in entrambi i casi regolati dalla disciplina nazionale gli elementi considerati (principi attivi, integratori, prodotti di origine minerale e chimico industriale, additivi) non rilevano in sé ma solo se destinati effettivamente al consumo alimentare animale. In altre parole, come desumibile anche dalla sentenza della Corte di Giustizia del 3 marzo 2011 (causa C-41/09), per il legislatore nazionale, che ha operato legittimamente in modo selettivo (conforme, Corte di Giustizia, sentenza 9 novembre 2017, causa C-499/16), i prodotti in questione debbono avere un’univoca destinazione al consumo animale e quindi, a differenza di quanto consentito dalla norma comunitaria, il riconoscimento dell’aliquota ridotta postula un riscontro della destinazione finale. Pertanto l’applicazione dell’aliquota agevolata presuppone l’identificazione della destinazione del prodotto per le finalità di consumo animale; destinazione che non può ritenersi acquisita ove l’acquirente sia solo un intermediario nelle operazioni commerciali, essendo al momento incerto il fatto che il prodotto possa essere effettivamente ceduto per detta finalità o dirottato verso altre e diverse utilizzazioni. Nell’economia del discorso, infine, è appena il caso di rimarcare che, con risoluzione n. 60 del 7 agosto 2018, l’Agenzia delle Entrate, con il conforto del parere tecnico fornito dall’Agenzia delle Dogane, ha precisato che alle cessioni di alimenti per cani e gatti, condizionati per la vendita al minuto, si applica l’aliquota IVA ordinaria (22%) e non quella agevolata (10%).

22 gennaio 2019 / Antonio PICCOLO

Con l’Informativa n. 6/2019 del 18 gennaio scorso il CNDCEC riporta le risultanze dell’ultimo tavolo tecnico tenutosi tra INPS e Consiglio nazionale, avente ad oggetto una serie di questioni interpretative relative a specifici istituti di rilevanza lavoristica. Tra le diverse questioni oggetto dell’informativa in esame, due in particolare appaiono meritevoli di approfondimento: quella dell’infortunio in itinere occorso a lavoratore a chiamata titolare di più rapporti di lavoro e quella del contributo addizionale per il rinnovo dei contratti a termine previsto dall’art. 3 del c.d. decreto dignità (DL n. 87/2018). Quanto alla prima, il caso che ha originato il confronto con l’INPS è quello di un lavoratore che, come sovente capita nella pratica, ha in essere contemporaneamente più rapporti intermittenti e che riceve nello stesso giorno la chiamata da entrambi i suoi datori di lavoro, da uno per svolgere la sua prestazione durante la mattinata e dall’altro per il pomeriggio. Egli tuttavia, recandosi al lavoro al mattino, rispondendo quindi alla prima chiamata, si infortuna e successivamente trasmette a entrambi i suoi datori di lavoro il certificato di pronto soccorso. Se è scontato che in tale caso il datore di lavoro del mattino debba gestire l’evento come infortunio, ci si chiedeva se anche il secondo datore di lavoro (quello del pomeriggio) possa considerare il lavoratore assente per infortunio, posto che l’evento infortunistico non è intervenuto né durante l’orario di lavoro né durante il tragitto per recarsi presso la sede di lavoro. Nel portare la questione all’attenzione del tavolo tecnico con l’Istituto, i commercialisti hanno suggerito l’applicazione per analogia di quanto previsto per i casi di doppio contratto part-time dalla circolare n. 2/2003 del Ministero del Lavoro che, rispondendo a un quesito inoltrato dall’INAIL per il caso di infortunio di lavoratore con doppio part-time, aveva stabilito che anche gli altri datori di lavoro dell’infortunato devono trasmettere la denuncia infortuni e considerare l’assenza come infortunio (compreso la carenza) e non come malattia. L’INPS, dopo essersi confrontata con l’INAIL, ha confermato la correttezza dell’interpretazione analogica, sostenendo che l’assenza dal lavoro deve considerarsi “assenza per infortunio occasionato dallo svolgimento dell’attività lavorativa presso altro datore di lavoro”. Questo tema specifico offre l’occasione per ricordare le condizioni al verificarsi delle quali si può procedere alla stipula di un contratto di lavoro intermittente o a chiamata. Il lavoratore deve essere di età compresa tra i 24 e i 55 anni (le prestazioni a chiamata si devono comunque concludere entro il compimento del 25esimo anno) e devono ricorrere le esigenze individuate dalla contrattazione collettiva (anche con riferimento allo svolgimento di prestazioni in periodi predeterminati nell’arco della settimana, del mese o dell’anno). In mancanza di espresse previsioni dei CCNL il legislatore aveva previsto la possibilità di stipulare contratti a chiamata per le attività da individuare con apposito decreto del Ministero del Lavoro; nell’attesa dell’emanazione di tale decreto, è possibile riferirsi alle attività a carattere discontinuo di cui alla tabella allegata al RD 2657/23, come confermato dall’interpello n. 10/2016. Il DLgs. n. 81/2015 ha poi introdotto il limite massimo delle 400 giornate nell’arco di un triennio con il medesimo datore di lavoro, con la sola eccezione delle attività prestate nei settori del turismo, dei pubblici esercizi o dello spettacolo. Il superamento di tale limite determina la trasformazione del rapporto da intermittente a indeterminato a tempo pieno (la circolare n. 35/2013 del Ministero contiene le indicazioni operative relative al calcolo delle giornate). L’altra questione di rilievo affrontata dal tavolo tecnico si riferisce alla maggiorazione contributiva dello 0,5% che il decreto dignità (art. 3 comma 2) ha previsto debba essere applicata a ciascun rinnovo di contratto a termine, anche in somministrazione. Ricordiamo che il decreto è entrato in vigore il 12 luglio 2018 e che la sua legge di conversione ha introdotto un periodo transitorio scaduto il 31 ottobre scorso, al termine del quale le nuove regole sono divenute applicabili anche alle proroghe e ai rinnovi dei contratti stipulati prima dell’entrata in vigore del DL n. 87/2018. [CATENACCIO] Considerata anche la circolare ministeriale n. 17/2018, che dispone che tale aumento sia crescente e senza un tetto limite, il dubbio interpretativo posto dai dottori commercialisti all’Istituto è riferito alla decorrenza del “contatore”, per chiarire se per i rinnovi stipulati successivamente al 14 luglio si debba o meno tenere conto anche di tutti i rinnovi eventualmente intervenuti prima di tale data. Sul punto l’INPS propende per l’applicazione del meccanismo di incremento contributivo ai soli rinnovi sottoscritti successivamente al 14 luglio 2018, preannunciando tuttavia sul punto una prossima circolare esplicativa del Ministero del Lavoro.

22 gennaio 2019 / Luisella FONTANELLA