Nel caso in cui una società sostenga spese per interventi di riqualificazione energetica sugli immobili di cui ai commi 344-347 dell’art. 1 della L. n. 296/2006, la relativa detrazione fiscale che viene imputata pro quota ai soci non può essere ceduta alla stessa società. È quanto precisato nella risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 415 di ieri, 15 ottobre 2019. Si ricorda che per le spese sostenute dal 1° gennaio 2018, le detrazioni IRPEF/IRES spettanti per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici possono essere cedute sia nel caso di interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici condominiali, sia nel caso di interventi eseguiti sulle unità immobiliari (commi 2-ter e 2-sexies dell’art. 14 del DL n. 63/2013). Anziché fruire dell’agevolazione nella propria dichiarazione dei redditi, quindi, i contribuenti possono optare per la cessione del corrispondente credito:
- ai fornitori che hanno effettuato gli interventi,
- ovvero ad altri soggetti privati (persone fisiche e soggetti che esercitano attività di lavoro autonomo o d’impresa, anche in forma associata come società ed enti), con la facoltà di successiva cessione del credito. In diversi documenti (tra gli altri, circ. Agenzia delle Entrate 23 luglio 2018 n. 17) l’Amministrazione finanziaria ha precisato che gli “altri soggetti privati” cui viene ceduta la detrazione devono avere un collegamento con l’intervento e, dunque, con il rapporto che ha originato il diritto all’agevolazione. Tale collegamento, secondo l’Agenzia, deve esistere allo scopo di “evitare che le cessioni dei crediti in commento si trasformino, di fatto, in strumenti finanziari negoziabili con il rischio di una riclassificazione degli stessi e conseguenti impatti negativi sui saldi di finanza pubblica”. Laddove venisse consentita la possibilità per i soci di cedere il credito alla società titolare della detrazione, verrebbe di fatto permesso allo stesso beneficiario di optare, in alternativa alla detrazione, per la fruizione di un corrispondente credito d’imposta. In considerazione del fatto che tale facoltà non è prevista dalla norma, l’Agenzia ha chiarito che i soci ai quali la società ha imputato per trasparenza la detrazione derivante dalle spese sostenute per interventi di riqualificazione energetica non possono cedere alla stessa società il credito corrispondente alla suddetta detrazione. [CATENACCIO] In linea con tale precisazione, nella risposta ad interpello 16 luglio 2019 n. 249, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che non è possibile cedere la detrazione da parte del contribuente/persona fisica ad una ditta individuale subabbaltatrice il cui titolare sia lo stesso contribuente. Anche in questo caso, con tale cessione si realizzerebbe una trasformazione della detrazione utilizzabile fino a concorrenza dell’imposta lorda, in credito d’imposta che è invece utilizzabile in compensazione. La cessione della detrazione alla ditta individuale subappaltatrice da parte dello stesso soggetto non è quindi possibile in quanto verrebbe meno, secondo l’Amministrazione finanziaria, del “requisito della “terzietà” richiesta dalla normativa con riferimento ai soggetti cessionari”.

16 ottobre 2019 / Arianna ZENI

Con la risposta a interpello n. 416, pubblicata ieri, l’Agenzia delle Entrate torna a esaminare una specifica istanza di disapplicazione della normativa di contrasto alla compensazione delle perdite fiscali in caso di fusione societaria, di cui all’art. 172 comma 7 del TUIR. Il caso oggetto dell’istanza riguarda una società incorporante Alfa che non presenta perdite fiscali pregresse, né eccedenze riportabili di interessi passivi di cui all’art. 96 del TUIR, con una società incorporata Beta che riporta invece perdite fiscali di ammontare superiore all’entità del proprio patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale di cui all’art. 2501-quater c.c. (calcolato senza tenere conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi). L’istanza di disapplicazione della norma antielusiva specifica di cui all’art. 172 comma 7 del TUIR viene presentata proprio in relazione all’ostacolo rappresentato dal “limite quantitativo” di perdite fiscali riportabili post fusione, posto che l’incorporata Beta presenta dati di ricavo e di spese per il personale che le consentono di superare il “test di vitalità”, ossia il presupposto in assenza del quale il riporto post fusione delle perdite fiscali pregresse è precluso in partenza per l’intero ammontare delle medesime. Coerentemente a sue precedenti conclusioni su analoghi casi specifici e a precedenti sue più generali statuizioni di principio, l’Agenzia delle Entrate conclude per l’integrale disapplicazione dell’art. 172 co. 7 del TUIR (e, quindi, per l’integrale riportabilità post fusione delle perdite fiscali pregresse dell’ìncorporata Beta, senza tenere conto del “limite quantitativo” del patrimonio netto) una volta constatato, “in base alle risultanze dei bilanci relativi agli esercizi che hanno preceduto la data di efficacia giuridica della fusione” che “l’attività d’impresa svolta dalla società incorporata non sembra aver subito un depotenziamento”. Del resto, così come in occasione delle precedenti risposte a interpello n. 109/2018 e n. 127/2018, l’Agenzia delle Entrate sottolinea nella risposta n. 416 di ieri che la ratio della norma antielusiva specifica è quella di “contrastare il c.d. «commercio delle bare fiscali», mediante realizzazione di fusioni [o scissioni] con società prive di capacità produttiva poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali di una società con gli utili imponibili dell’altra” (risposte interpello Agenzia Entrate n. 109/2018 e n. 127/2018). Ecco quindi che, per ottenerne la disapplicazione, tutto ruota attorno alla dimostrazione che la società non è una “bara fiscale” e che la fusione non è preordinata allo scopo essenziale di consentire post fusione la compensazione con gli utili imponibili di altre entità aziendali che partecipano alla fusione. La norma antielusiva di cui all’art. 172 comma 7 del TUIR è unica (ancorché articolata su più “paletti”) e pertanto la sua disapplicazione, ove riconosciuta, non può che essere integrale e quindi ove una società superi il “test di vitalità”, ma risulti limitata nel riporto delle perdite e delle eccedenze fiscali dal “paletto quantitativo” del patrimonio netto, come nel caso dell’istanza oggetto della risposta a interpello Agenzia Entrate n. 416 di ieri, la disapplicazione della norma antielusiva non passa dalla dimostrazione di questioni attinenti direttamente a vicende proprie del patrimonio netto, ma comunque dalla dimostrazione che non sussistono le finalità elusive che l’art. 172 comma 7 del TUIR contrasta e presidia. [CATENACCIO] Seguendo questa impostazione, risulta per altro condivisibile anche la tanto criticata sentenza n. 26697/2016, con cui la Cassazione ha esplicitamente affermato che, sulla base del dato letterale della norma, è necessario tenere conto (e quindi scomputare) di tutti i versamenti e conferimenti effettuati negli ultimi 24 mesi e non è quindi possibile considerare irrilevanti neppure quelli “obbligatori”, al fine di soddisfare quanto previsto dagli artt. 2446 e 2447 c.c. in materia di ripiano delle perdite di esercizio. La disapplicazione della norma antielusiva specifica passa infatti per la sua ratio “generale”, non per quella delle sue singole parti: se sussistono i presupposti di disapplicazione, la norma “cade” nella sua interezza, come nel presente caso; se non sussistono o comunque non ne è stata fornita la prova, la norma si applica nella sua interezza.

16 ottobre 2019 / Enrico ZANETTI

Con la sentenza n. 42147 depositata ieri, la Cassazione ha affermato che l’utilizzo del “regime del margine” in assenza dei requisiti di legge può integrare il reato di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 3 del DLgs. 74/2000. Nell’ambito di una complessa vicenda giudiziaria, la Cassazione si è occupata della rilevanza, ai fini della configurabilità di reati tributari, del c.d. “regime del margine” previsto dagli artt. 36-40 DL n. 41/1995, ove si prevede una disciplina in deroga a quella generale, di cui al DL n. 331/1993, per gli acquisti relativi a beni o servizi ricevuti in Italia e provenienti da operatori economici di altro Stato dell’Unione europea. Secondo il regime generale, l’IVA sull’acquisto di beni da parte di un operatore intracomunitario deve essere pagata interamente nello Stato di destinazione. A tal fine, l’acquirente di un bene – nel caso di specie, autoveicoli – proveniente da operatore intracomunitario esterno all’Italia non deve versare l’imposta al cedente al momento dell’acquisto, ma deve integrare la fattura di acquisto intracomunitario con l’IVA ed effettuare la doppia registrazione sul registro IVA degli acquisti e delle vendite. Inoltre, con specifico riferimento agli autoveicoli, è necessario comunicare, per via telematica, i dati identificativi della vettura alla Motorizzazione e provvedere, prima della immatricolazione, al versamento dell’imposta per l’intero valore del bene. Il “regime del margine”, introdotto per evitare il fenomeno della doppia imposizione, è applicabile solo in casi e per regole tassativamente previste. In particolare, riguardo agli acquisti intracomunitari di autoveicoli, il ricorso al detto regime è consentito solo se le vetture abbiano già percorso almeno seimila km, siano state immatricolate da almeno sei mesi e provengano da un soggetto che non abbia avuto la giuridica possibilità di detrarre l’IVA precedentemente versata all’estero (ad es. perché privato consumatore o acquirente da privato consumatore). Inoltre, l’art. 21 comma 6 del DPR 633/1972 richiede che la fattura emessa al momento della cessione del bene riporti espressamente l’indicazione che l’operazione è soggetta al regime del margine. L’IVA viene così applicata non sull’intero corrispettivo versato, come invece previsto dal regime ordinario, bensì solo sull’eventuale margine positivo tra il prezzo di vendita del veicolo ed il prezzo precedentemente pagato per acquistarlo. L’immatricolazione dell’autoveicolo acquistato con il regime del margine presuppone l’esibizione all’Agenzia delle Entrate ad opera del venditore di vari documenti, tra i quali la fattura o il titolo di acquisto e la carta di circolazione estera. Alla positiva verifica dei requisiti della disciplina di favore, l’Agenzia comunica alla Motorizzazione i dati necessari per l’immatricolazione (circ. Agenzia delle Entrate n. 14/2008). Tuttavia, se l’acquisto dall’operatore intracomunitario è effettuato da un privato e non da un imprenditore, l’immatricolazione può essere effettuata sulla base di autocertificazione con la quale il privato dichiari i dati del veicolo e il pagamento dell’IVA o la non debenza dell’IVA. Con il che, l’Agenzia non procede alla relativa verifica, preliminare all’immatricolazione. Nel caso di specie, il giudice di merito, in sede di applicazione di misure cautelari personali e reali, aveva ritenuto, con giudizio condiviso dalla Corte, l’inapplicabilità del regime del margine alle operazioni contestate ai ricorrenti e la falsità delle certificazioni prodotte nella procedura sopra descritta. La Corte ha quindi dovuto valutare se l’impiego del regime del margine nella consapevolezza dell’assenza dei presupposti normativamente richiesti possa integrare il reato di cui all’art. 3 del DLgs 74/2000 che sanziona la “dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”. Sotto un primo profilo, la Cassazione ha concluso che tale condotta può costituire uno dei “mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre l’amministrazione in errore”, di cui alla norma citata, quando sia realizzata mediante l’apposizione sulle fatture della dicitura “operazione in regime di margine ex DL. 41/1995” – che, per l’art. 21 comma 6 lett. d del DPR 633/1972, giustifica la mancata indicazione dell’ammontare dell’imposta separatamente dal corrispettivo – nonché la conseguente annotazione, secondo il regime fiscale applicato, di tali documenti contabili e delle relative operazioni nei registri previsti dalla legge. Si tratta, infatti, di un artificio idoneo ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria, rappresentando, contrariamente al vero, condizioni fattuali e giuridiche legittimanti una disciplina normativa non utilizzabile, così integrando “condotte artificiose attive” e, quindi, “mezzi fraudolenti” (art. 1 comma 1 lett. g-ter del DLgs. n. 74/2000). Inoltre, tale condotta dà luogo ad una minore IVA perché riduce indebitamente la base imponibile su cui calcolare il tributo, limitandola alla differenza tra il prezzo di rivendita del bene e il valore di acquisto dello stesso, a differenza di quanto avviene nelle ordinarie operazioni intracomunitarie ove la base imponibile tiene conto dell’intero valore del bene. La Corte ha inoltre valutato se l’indebito impiego del regime del margine possa integrare il reato di cui all’art. 3 del DLgs. 74/2000 sotto un diverso profilo, poiché l’IVA non è che venga riscossa e poi non versata, come nelle c.d. “frodi carosello”, ma semplicemente non applicata. Per la Corte la risposta deve essere anche qui affermativa. Secondo l’art. 1 lett. f del DLgs. 74/2000, infatti, per “imposta evasa” si intende “la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata in dichiarazione”. Non è quindi necessario che, a tal fine, il tributo sia stato riscosso e non versato, bensì che l’importo dello stesso sia stato indicato in dichiarazione in misura diversa ed inferiore rispetto a quella dovuta, come nel caso di illegale applicazione del regime del margine.

16 ottobre 2019 / Stefano COMELLINI

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 25966 depositata ieri, definisce le nozioni di “parti” e “accessori” ai fini della classificazione doganale delle merci. La vicenda trae origine dall’impugnazione di un’informazione tariffaria vincolante (ITV) emessa dall’Amministrazione doganale, che non aveva accolto la domanda di un operatore economico secondo il quale il dispositivo in questione doveva essere qualificato come parte o accessorio di un impianto e, pertanto, assumere la medesima voce doganale di quest’ultimo. A parere dell’Ufficio, poiché il funzionamento del bene principale non dipendeva né era condizionato dalla presenza del prodotto in oggetto, dovevano essere attribuiti due codici tariffari differenti. L’Unione europea, con il Reg. Cee n. 2658/1987, ha affiancato al sistema armonizzato (SA), concluso a Bruxelles dalla World customs organization (WCO), quello della nomenclatura combinata (NC), aggiungendo due cifre alle sei già previste dal SA. Sulla base della NC, per ottenere un maggiore dettaglio merceologico, l’Ue ha istituito una tariffa doganale d’uso integrata (Taric), espressa mediante l’applicazione di ulteriori due cifre (nona e decima) al codice di nomenclatura combinata, le quali hanno lo scopo di specificare eventuali ulteriori misure commerciali. L’aggiornamento della NC e della Taric è demandato all’emanazione di un regolamento di esecuzione, il quale modifica i codici di nomenclatura combinata di cui all’allegato I al Reg. Cee 2658/87 (ultimo aggiornamento, Reg. Ue n. 1602/2018). La classificazione doganale delle merci è determinata legalmente dal testo delle voci, nonché da quello delle note del WCO e delle note esplicative premesse alle sezioni e ai capitoli, interpretate sulla base delle caratteristiche oggettive e sulla destinazione d’uso finale dei prodotti. Le dimensioni, il peso e la tecnologia utilizzata, invece, non costituiscono elementi rilevanti per la classificazione dei prodotti (Corte di Giustizia, cause C-547/13 e C-51/16; Cass. n. 29538/2018). In tale contesto, si pone il problema della classificazione dei cosiddetti prodotti complessi, nonché delle relative parti e accessori. Al riguardo, la regola generale 3a) di cui all’all. I al Reg. 2658/87 prevede che, qualora una merce sia ritenuta classificabile in due o più voci, la voce doganale più specifica deve avere la priorità su quella di portata più generale. Inoltre, i prodotti misti o i lavori composti devono essere classificati, quando è possibile operare questa determinazione, secondo la materia o l’oggetto che conferisce agli stessi il loro carattere essenziale (regola generale 3b), all. I al Reg. 2658/87). Con riferimento alle “parti” e “accessori”, in assenza di una precisa definizione normativa, la Corte di Giustizia ha chiarito che la nozione di “parti” implica la presenza di un insieme per il cui funzionamento le parti sono indispensabili e che la nozione di “accessori” presuppone che si tratti di organi di attrezzatura intercambiabili (Corte Ue, cause C-250/05 e C-183/06). [CATENACCIO] Sulla base di tale giurisprudenza unionale, la Cassazione, con la sentenza in esame, ha affermato il principio di diritto secondo cui “in base alla c.d. «nomenclatura combinata» un prodotto è da classificare nella voce doganale o sottovoce doganale di un altro prodotto soltanto se ne costituisce «parte» – e, dunque, per il cui funzionamento sia indispensabile – ovvero «accessorio» – e, dunque tale da renderlo atto a un particolare lavoro o da conferirgli possibilità supplementari o ancora da metterlo in grado di assicurare in servizio particolare in relazione alla sua funzione principale”. Se, pertanto, il funzionamento dell’impianto principale dipende strettamente dal prodotto oggetto di valutazione, quest’ultimo può essere classificato alla medesima voce (o sottovoce) doganale del primo; diversamente, i due beni non possono considerarsi un unicum.

16 ottobre 2019 / Lorenzo UGOLINI

Con il DL 111/2019 (c.d. “decreto clima”), pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 241/2019, è prevista la proroga dal 15 ottobre 2019 al 15 gennaio 2020 del termine per la ripresa dei versamenti dei tributi (art. 8 comma 1 lett. a), nonché dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l’assicurazione obbligatoria (art. 8 comma 1 lett. b), disposta in favore dei territori colpiti dagli eventi sismici verificatisi nelle Regioni di Lazio, Marche, Umbria e Abruzzo nei giorni 24 agosto 2016, 26 e 30 ottobre 2016 e 18 gennaio 2017. Per quanto attiene nello specifico ai contributi previdenziali e assistenziali, compresi i premi INAIL, si ricorda che la sospensione in esame riguarda il periodo decorrente dalla data del verificarsi dell’evento fino al 30 settembre 2017, ed è stata disposta dall’art. 48 del DL 189/2016 (conv. L. 229/2016). Tuttavia, la ripresa è stata più volte oggetto di proroga nel corso dell’anno. Inizialmente, il termine per il versamento dei contributi sospesi era stato fissato al 31 gennaio 2019 dal DL 55/2018 (conv. L. 89/2018), per poi essere prorogato: al 1° giugno, dall’art. 1 comma 991 della L. 145/2018 (legge di bilancio 2019); al 15 ottobre, dall’art. 23 comma 1 lett. e-ter del DL 32/2019 (conv. L. 55/2019); infine, al 15 gennaio 2020, dal DL 111/2019 (“decreto clima”). Si rammenta, inoltre, che i contributi sospesi e versati nel rispetto del nuovo termine del 15 gennaio 2020 non saranno soggetti a sanzioni o interessi. Con il messaggio n. 3721 pubblicato ieri in serata, l’INPS ha illustrato la proroga disposta dal DL 111/2019, richiamando due messaggi pubblicati nei giorni scorsi e precisando che con un successivo messaggio saranno fornite le istruzioni operative per l’effettuazione del versamento, in unica soluzione ovvero mediante rateizzazione, della contribuzione sospesa. In proposito, si ricorda infatti che il 6 settembre scorso l’Istituto ha reso note le istruzioni operative circa le modalità di versamento dei contributi sospesi con il precedente termine del 15 ottobre. In particolare, con il messaggio n. 3247/2019, l’Istituto ha definito le modalità di versamento in un’unica soluzione per le aziende con dipendenti, lavoratori autonomi (artigiani, commercianti e agricoli), i liberi professionisti e i committenti tenuti al versamento dei contributi alla Gestione separata, le aziende agricole assuntrici di manodopera, i datori di lavoro domestico e, infine, le aziende private con dipendenti iscritti alla Gestione pubblica. Relativamente alle aziende con dipendenti, il pagamento doveva essere effettuato tramite modello “F24” indicando come codice contributo “DSOS” e facendo seguire al numero di matricola il codice “N964”. Invece, con il messaggio n. 3646/2019, l’INPS ha illustrato la procedura da seguire per richiedere il pagamento rateale. La richiesta di rateizzazione doveva essere presentata in fase amministrativa entro il 15 ottobre dal titolare o dall’intermediario abilitato, esclusivamente in via telematica, attraverso l’apposita sezione “Rateizzazione contributi sospesi: sisma 2016-2017”, assieme al pagamento di un importo pari a cinque rate. Il versamento delle rate successive alla prima deve essere effettuato entro il giorno 16 di ogni mese, con il decadimento del piano rateale in caso di mancato pagamento di due rate anche non consecutive. [CATENACCIO] Rispetto a quanto indicato dall’INPS con il suddetto messaggio, l’art. 8 del DL 111/2019 riduce il numero di rate da pagare alla prima scadenza per poter accedere al pagamento dilazionato. Adesso, risulta infatti sufficiente versare una sola rata entro il 15 gennaio 2020, anziché un importo pari a cinque. Rimane invece inalterato il numero massimo di rate mensili, ovvero 120 di pari importo. Gli oneri derivanti dalla proroga del termine al 15 gennaio sono valutati in 13,8 milioni di euro per l’anno 2019, a cui si provvede mediante l’utilizzo delle risorse di cui all’art. 2 comma 107 della L. 244/2007.

16 ottobre 2019 / Daniele SILVESTRO