Per gli enti no profit quali associazioni e fondazioni, la fusione, oltre a realizzare i vantaggi dovuti all’aggregazione, consente di evitare la liquidazione dell’ente e quindi fornisce la possibilità di estinguerlo senza dover procedere alla devoluzione del patrimonio. Al riguardo, si segnala che l’art. 98 del DLgs. 117/2017 ha modificato il libro primo del c.c., introducendo nel Titolo Secondo, Capo Terzo, “Delle associazioni non riconosciute e dei comitati”, l’art. 42-bis, rubricato “Trasformazione, fusione e scissione”. In tal modo, si dà attuazione all’art. 3 comma 1 lett. e) della L. 106/2016 che, in segno di continuità con la riforma del diritto societario del 2004, prevede di “disciplinare il procedimento per ottenere la trasformazione diretta e la fusione tra associazioni e fondazioni nel rispetto del principio generale della trasformabilità tra enti collettivi diversi introdotto dalla riforma del diritto societario di cui al D.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6”. In sostanza, l’obiettivo è quello di estendere agli enti non lucrativi di cui al libro primo del c.c. i principi posti dal libro quinto, Titolo V, Capo X, concernente la disciplina delle operazioni straordinarie societarie. Di conseguenza, l’operazione di fusione tra enti no profit, in precedenza ammessa pacificamente in ambito dottrinale, possiede ora una propria disciplina utile ad attuare tale tipologia di operazione. Dal punto di vista fiscale, anzitutto si osserva che si applica l’art. 2 comma 3 lett. f), del DPR 633/72, che prevede espressamente la non rilevanza ai fini IVA “dei passaggi di beni che avvengono in dipendenza di operazioni di fusione”. Tuttavia, l’atto di fusione tra due enti non commerciali deve essere assoggettato all’imposta di registro nella misura proporzionale del 3% e alle ipotecaria e catastale nella misura fissa di 200 euro. Per determinare la base imponibile dell’imposta di registro, se tra i beni dell’incorporata ci sono immobili, si deve far riferimento al loro valore venale in comune commercio, in applicazione di quanto previsto dall’art. 51 comma 2 del DPR 131/86 (cfr. ris. Agenzia delle Entrate 11 gennaio 2019 n. 2). In deroga a questo principio generale, si segnala la novità normativa per la quale gli enti del Terzo settore iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore beneficiano delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (art. 82 comma 3 del DLgs. 117/2017). Ai fini delle imposte sui redditi, l’art. 174 del TUIR prevede che “le disposizioni degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società”. Pertanto, gli aspetti reddituali dell’operazione variano a seconda che i beni, oggetto del processo di fusione, siano relativi ad un’attività di impresa o all’attività istituzionale dell’ente. Con le risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate 15 aprile 2008 n. 152 e 18 aprile 2008 n. 162, l’Amministrazione finanziaria ha fornito alcuni chiarimenti in tema di imposte dirette nell’ipotesi di fusione tra enti non commerciali, stabilendo che per i beni utilizzati in attività di impresa da parte dell’ente fuso o incorporato:
- si applica la neutralità fiscale se tali beni con la fusione confluiscono nell’attività di impresa dell’ente risultante dalla fusione o dell’ente incorporante;
- si verifica l’imposizione della plusvalenza, calcolata come differenza tra valore contabile e valore normale, se tali beni con la fusione confluiscono nell’attività istituzionale (non commerciale) dell’ente risultante dalla fusione o dell’ente incorporante. [CATENACCIO] In sintesi, l’impostazione suggerita dall’Agenzia delle Entrate sembra essere la seguente:
- per ciò che riguarda le componenti fiscalmente commerciali degli enti interessati alla fusione, valgono i principi di neutralità normalmente applicabili alle fusioni fra società, dove le “aziende fiscali” confluiscano al termine dell’operazione nell’ambito commerciale dell’ente risultante;
- qualora le componenti precedentemente facenti parte dell’ambito commerciale di uno degli enti partecipanti alla fusione confluiscano al termine della stessa nell’ambito istituzionale dell’ente non commerciale risultante o esistente al termine dell’operazione, emergono plusvalenze imponibili per effetto della destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Per i beni facenti parte dell’ambito istituzionale, infine, si avrà neutralità nel caso in cui al termine dell’operazione gli stessi risultino ugualmente parte dell’ambito istituzionale dell’ente risultante, mentre, nel caso in cui rientrino nell’ambito commerciale, al termine della procedura potrebbero emergere eventuali componenti imponibili ove sussistano i presupposti previsti dagli artt. 67 e 68 del TUIR in materia di redditi diversi.

20 aprile 2019 / Salvatore SANNA

Istituiti dal 2 comma dell’art. 9-bis del DL 50/2017, gli indici sintetici di affidabilità fiscale, c.d. ISA, sono concepiti come leva fiscale in grado di rafforzare la collaborazione tra contribuenti e Amministrazione. Si tratta di nuovi strumenti che sostituiscono gli studi di settore e i parametri contabili e che dovrebbero, appunto, favorire l’emersione spontanea di redditi imponibili. Qualche perplessità tra gli agricoli è tuttavia legittima, tenuto conto che, se i vecchi studi di settore riguardavano i servizi, le manifatture, il commercio e le professioni, ma non l’agricoltura, gli ISA interessano anche gli esercenti attività agricole. Il nuovo adempimento, che riguarda peraltro anche gli esercenti attività di lavoro autonomo, dovrà fornire indicatori tramite i quali sarà possibile misurare la coerenza dei valori economici e statistici dichiarati dai contribuenti interessati. Più precisamente, gli indici rappresentano la sintesi di indicatori elementari tesi a verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale o professionale, ed esprimono, su una scala da 1 a 10, il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente, anche al fine di consentire a quest’ultimo, sulla base dei dati dichiarati, l’accesso ad una serie di benefici. Infatti, ai “contribuenti virtuosi” saranno riconosciuti, in misura variabile in base al livello di affidabilità, i benefici previsti dall’art. 9-bis comma 11 del DL 50/2017 (es. esclusione della disciplina delle società di comodo, esclusione dagli accertamenti basati su presunzioni semplici). Con l’art. 1 comma 1 nn. 84) e 85) del DM 28 dicembre 2018, sono stati approvati i modelli ISA AA01S e AA02S applicabili alle attività agricole di cui all’art. 2135 c.c., contraddistinte dai codici ATECO riportati nella sez. A della Tab. “Classificazione delle attività economiche - ATECO 2007”. Gli elementi peculiari dell’attività svolta, utili alla definizione dell’indice, sono raccolti nel quadro C e seguenti. Più in particolare, per ciascuna tipologia di attività esercitata, andrà indicata la percentuale dei ricavi conseguiti in rapporto ai ricavi complessivi, nonché l’incidenza dei ricavi per attività svolte conto terzi. I modelli prevedono inoltre l’indicazione in ettari delle superfici destinate alle coltivazioni distinta per Regione. La superficie andrà inoltre distinta per zona: pianura, collina e montagna. Andrà invece indicata separatamente ed espressa in metri quadri la superficie dedicata al magazzino, alla vendita o alla trasformazione. I ricavi andranno poi proporzionati, al fine di indicare:
- se l’attività di allevamento possa essere considerata di tipo estensivo, semi-estensivo o intensivo;
- l’incidenza in base alla tipologia di animali allevati;
- l’incidenza in base alla tipologia di prodotti ottenuti;
- l’incidenza a seconda della tipologia di clientela;
- l’incidenza delle produzioni derivanti da produzioni biologiche certificate. Questi e altri elementi, quindi, impegneranno gli agricoltori che dovranno reperire le informazioni richieste, nell’ambito della documentazione aziendale, ovvero attraverso l’estrapolazione di dati contabili. [CATENACCIO] Con riguardo alla platea degli imprenditori agricoli che in sede di dichiarazione dovranno compilare i modelli in commento, si precisa che tale obbligo di compilazione riguardi solo gli agricoli a reddito d’impresa, tenuto anche conto che l’art. 2 comma 1 lett. b) del DM 28 dicembre 2018 esclude dall’applicazione degli ISA “i contribuenti che determinano il reddito con altre tipologie di criteri forfettari”. Ciò vuol dire che né redditi fondiari (ex art. 32 del TUIR), né redditi forfetari (es. allevamento eccedente o agriturismo tassato a forfait, per i quali ricorre l’obbligo di compilare il quadro RD del modello REDDITI) sono interessati dalla novità. Alla luce di quanto rappresentato, si individuano di seguito le categorie di soggetti vincolati dal nuovo obbligo, in quanto titolari di reddito d’impresa:
- agricoltori che determinano il reddito nei modi ordinari poiché esercenti attività agricole sotto il profilo civilistico, ma non fiscale (es. valorizzazione commercializzazione e conservazione – c.d. attività connesse –, nonché esercizio di agriturismo e produzione di energia a tassazione ordinaria);
- agricoltori che si occupano di “altre attività agricole” (manipolazione e trasformazione di prodotti non rientranti nella tabella di cui al DM 13 febbraio 2015 e non rientranti nell’art. 56-bis del TUIR);
- agricoltori costituiti in forma societaria che non hanno optato per la determinazione catastale del reddito, a norma dell’art. 1 commi 1093 e 1094 della L. n. 296/2006. Considerato che non è stata ancora definita la corrispondenza tra i diversi livelli di affidabilità e i benefici contemplati dal regime premiale, si auspicano chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, circa l’individuazione specifica delle categorie di imprenditori agricoli, obbligati alla compilazione dei predetti modelli.

20 aprile 2019 / Tiziana DI GANGI

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 8177/2019, enuncia il seguente principio di diritto in continuità rispetto al proprio precedente orientamento: “in tema di accise, la sussistenza di una situazione di illiquidità o di crisi aziendale non costituisce, di per sé, forza maggiore, ai fini dell’operatività della causa di non punibilità di cui all’art. 6, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, essendo invece necessaria la sussistenza dell’elemento oggettivo, costituito da circostanze anormali ed estranee all’operatore, e di un elemento soggettivo, correlato al dovere del contribuente di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi”. La vicenda, conclusasi con l’ordinanza a commento, prende le mosse da una contestazione dell’Agenzia delle Dogane confluita in un avviso di pagamento per il recupero di accise non versate con contestuale emissione del relativo atto di irrogazione delle sanzioni amministrative. I due precedenti giudizi di merito si erano conclusi a favore del contribuente, il quale aveva impugnato l’atto di irrogazione delle sanzioni facendo leva sul principio sancito dall’art. 6 comma 5 del DLgs. 472/97, ai sensi del quale, in materia di sanzioni amministrative, “non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore”. In particolare, il giudice di secondo grado aveva rigettato l’appello dell’Ufficio ritenendo non punibile il contribuente per avere commesso il fatto in presenza di una situazione di forza maggiore, individuata in una eccezionale situazione di illiquidità in cui versava quest’ultimo. L’Agenzia delle Dogane ricorre in Cassazione eccependo la violazione, da parte del giudice di merito, dell’art. 6 sopra citato con riferimento alle condizioni di operatività della forza maggiore, quale causa di non punibilità, in presenza della contestazione di sanzioni amministrative. Sul punto, la Corte di Cassazione, in accoglimento del ricorso dell’Ufficio, afferma che la situazione di crisi aziendale non costituisce un’ipotesi di forza maggiore ai sensi della disposizione a commento. In particolare, il giudice di legittimità evidenzia come la nozione di forza maggiore, in materia tributaria, postuli la sussistenza di due elementi in capo al contribuente: uno di tipo oggettivo, inteso come la presenza di circostanze anormali ed estranee al contribuente, e uno soggettivo, da intendersi come l’obbligo in capo a quest’ultimo di premunirsi contro le conseguenze dell’evento anormale adottando tutte le misure appropriate. [CATENACCIO] Secondo la Suprema Corte, quindi, per il ricorrere dell’esimente della forza maggiore rilevano solo quelle circostanze anomale e imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate dal contribuente malgrado l’adozione di tutte le misure adeguate, che pongono quest’ultimo nell’assoluta impossibilità di rispettare la norma tributaria che si assume essere stata violata. Si tratta, in altre parole, di un evento imprevisto, imprevedibile e irresistibile che obbliga il contribuente a commettere la violazione della norma tributaria nonostante tutte le cautele da esso adottate. Ad avviso della Cassazione, quindi, una eccezionale situazione di illiquidità, dovuta al tardivo adempimento di obbligazioni pecuniarie da parte dei debitori, non rientra nella nozione di forza maggiore che può esimere il contribuente dal pagamento delle sanzioni amministrative tributarie.

20 aprile 2019 / Francesco PIZZO e Federica PANZERI