In tema di riallineamento dei maggiori valori emersi in esito a operazioni straordinarie di cui all’art. 176 comma 2-ter del TUIR, il DLgs. di riforma dell’IRPEF e dell’IRES, approvato in via definitiva il 3 dicembre, stando alla bozza di testo circolata, contiene alcune modifiche rispetto allo schema approvato in via preliminare lo scorso 30 aprile. Tra queste, spiccano quelle riguardanti l’esercizio dell’opzione e il pagamento dell’imposta sostitutiva relativamente alle operazioni straordinarie effettuate prima del 1° gennaio 2024. Per le operazioni effettuate nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, anteriormente alla data del 1° gennaio 2024, il DLgs. approvato martedì scorso mantiene infatti ferma l’applicazione delle disposizioni dell’art. 176 comma 2-ter del TUIR, nel testo vigente anteriormente alle modifiche apportate dal decreto, nonché, come chiarito nella Relazione illustrativa, quelle attuative di cui al DM 25 luglio 2008 (cfr. art. 13 comma 5 del DLgs.). Non è più prevista quella disposizione che, per le operazioni effettuate nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, anteriormente al 1° gennaio 2024, circoscriveva la possibilità di esercitare l’opzione per il riallineamento dei maggiori valori esclusivamente nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta. In base a tale disposizione, i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare avrebbero potuto esercitare l’opzione, relativamente alle operazioni effettuate nel 2023, esclusivamente nel modello REDDITI 2024, il cui termine di presentazione è però scaduto lo scorso 31 ottobre (si veda “Affrancamento ordinario per le operazioni effettuate nel 2023 da rivedere” del 12 novembre 2024). Come si legge nella Relazione illustrativa al DLgs., anche al fine di tener conto della data effettiva di entrata in vigore del decreto, si è ritenuto opportuno eliminare tale “restrizione”, consentendo di effettuare l’esercizio dell’opzione, laddove non effettuato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2023, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo. Parallelamente, è scomparso l’obbligo di versare l’imposta sostitutiva entro il termine di 30 giorni dall’entrata in vigore del decreto. In sostanza, per le operazioni straordinarie effettuate fino al 31 dicembre 2023, resta ferma a 360 gradi la “vecchia” disciplina, anche con riferimento alle modalità di esercizio dell’opzione e di versamento dell’imposta sostitutiva. Le ulteriori modifiche apportate riguardano, invece, il regime di riallineamento previsto dal “nuovo” art. 176 comma 2-ter del TUIR, applicabile alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2024 (art. 12 del DLgs.). Il primo intervento riguarda la reintroduzione di una recapture rule anche nel “nuovo” regime. Sul punto, sono state accolte le osservazioni della Commissione Finanze della Camera, che aveva suggerito l’inserimento di una norma volta a disattivare gli effetti del riallineamento in caso di realizzo dei beni anteriormente al terzo periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione (un anno in meno rispetto al “vecchio” regime). Ciò al fine di evitare la possibilità di arbitraggio fra la tassazione ordinaria e l’imposta sostitutiva in ipotesi di cessione dei beni riallineati nel periodo di sorveglianza. Sempre su indicazione della Commissione Finanze della Camera, il nuovo testo precisa che, ai fini del calcolo dell’aliquota dell’imposta sostitutiva IRAP, deve essere considerata anche la differenza tra l’aliquota IRAP applicata ordinariamente al singolo soggetto che effettua il riallineamento, di cui all’art. 16 comma 1-bis del DLgs. 446/97, e quella prevista per le imprese industriali, di cui al comma 1 del medesimo art. 16. Un’altra modifica riguarda il contenuto della Relazione illustrativa che, nella nuova versione, precisa che le divergenze si determinano confrontando il valore iscritto in bilancio, successivamente all’operazione straordinaria, con il valore fiscale precedentemente riconosciuto dei medesimi elementi del patrimonio aziendale. Ne consegue che potrà essere operato il riallineamento anche in relazione a divergenze di valore già esistenti prima del momento in cui è stata posta in essere l’operazione (come già chiarito dalla Relazione illustrativa al DM 25 luglio 2008). Per il resto, il DLgs. conferma quanto già previsto dallo schema approvato in via preliminare. [CATENACCIO] In base a quanto previsto dal DLgs. approvato in via definitiva, i commi da 10 a 12 dell’art. 15 del DL 185/2008 non trovano più applicazione per le operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2024 (mentre nel decreto approvato in via preliminare se ne prevedeva la disapplicazione a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023). Pertanto, per i conferimenti d’azienda, fusioni e scissioni effettuati dal 1° gennaio 2024, tanto da soggetti “solari” quanto da “non solari”, non sarà più possibile optare per il regime di affrancamento “derogatorio” ex DL 185/2008.

5 dicembre 2024 / Giulia LUBRANO e Carlotta SGATTONI

Mentre lo status di “promissario acquirente” non assume rilevanza ai fini dell’IMU, a determinate condizioni è possibile fruire delle detrazioni spettanti in relazione all’esecuzione di interventi “edilizi”. Per la generalità delle agevolazioni “edilizie”, infatti, anche il futuro acquirente che, nelle more dell’acquisto, viene immesso nel possesso dell’immobile, è assimilato al possessore dell’immobile e può essere beneficiario delle detrazioni fiscali, ove sostenga le spese relative agli interventi agevolati sull’immobile. Questo principio è stato ribadito in diversi documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate (cfr. da ultimo la risposta a interpello 23 maggio 2024 n. 112) e consente la fruizione dei bonus a tutti coloro che dispongono dell’immobile in forza di un titolo idoneo ad assicurarne la disponibilità giuridica e materiale. In altre parole, la detrazione fiscale spetta soltanto a condizione che, alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale il contribuente comincia a fruirne, siano già stati registrati il preliminare di acquisto o il rogito (circ. Agenzia delle Entrate 25 luglio 2022 n. 28 e 26 giugno 2023 n. 17). A tal fine, inoltre, occorre che il promissario acquirente sia stato immesso nel possesso dell’immobile ed esegua gli interventi a proprio carico (non è, invece, richiesta l’autorizzazione ad eseguire i lavori da parte del promittente venditore, la quale può ritenersi implicitamente accordata in conseguenza dell’anticipata immissione nel possesso dell’immobile). Detto principio è stato espressamente affermato, nell’ambito della detrazione IRPEF per il recupero edilizio di cui all’art. 16-bis del TUIR, della detrazione IRPEF/IRES per gli interventi di riduzione del rischio sismico (c.d. sismabonus), di cui all’art. art. 16 del DL 63/2013, della detrazione IRPEF/IRES per gli interventi volti alla riqualificazione energetica (c.d. ecobonus), di cui all’art. 14 del DL 63/2013 e del superbonus ex art. 119 del DL 34/2020 (cfr. ex multis circ. Agenzia delle Entrate n. 28/2022). Ove siano rispettate queste condizioni, il contribuente rimane beneficiario delle detrazioni anche se poi l’acquisto non si perfeziona. Ai fini dell’IMU, invece, il promissario acquirente, anche se è stato immesso anticipatamente nel godimento dell’immobile non è soggetto passivo e non deve scontare l’imposta. Soltanto dall’atto di compravendita l’acquirente diviene soggetto passivo IMU, mentre il venditore cessa di esserlo. Ai fini del versamento della seconda rata dell’IMU per l’anno 2024, che deve avvenire entro il 16 dicembre 2024, si ricorda che l’imposta è dovuta (e deve essere liquidata), per anni solari, in proporzione alla quota di possesso ed ai mesi dell’anno durante i quali si è protratto il possesso (art. 1 comma 761 della L. 160/2019). Il mese durante il quale il possesso si è protratto per più della metà dei giorni di cui il mese stesso è composto è computato per intero (circ. Min. Economia e Finanze 18 marzo 2020 n. 1/DF). Al fine di stabilire a chi competa il pagamento del mese nel quale avviene il trasferimento dell’immobile occorre ricordare che si computa in capo all’acquirente il giorno di trasferimento del possesso e si computa l’intero mese del trasferimento se i giorni di possesso sono uguali a quelli del cedente. Ad esempio, se il promissario acquirente stipula il rogito il 15 novembre 2024, poiché il giorno del trasferimento va conteggiato in capo all’acquirente, l’intero mese di novembre (composto da 30 giorni) è a carico dell’acquirente che dovrà versare entro il 16 dicembre 2024 l’IMU corrispondente ai mesi di novembre e dicembre (ove l’immobile non goda di esenzioni o esclusioni dall’imposta, come ad esempio quello destinato ad abitazione principale accatastato in categorie diverse da A/1, A/8 o A/9). Se, invece, il rogito viene eseguito il 16 dicembre 2024, l’acquirente dovrà versare la sola imposta relativa al mese di dicembre, mentre nulla dovrà pagare per l’IMU 2024 se il rogito avviene il 17 dicembre 2024.

5 dicembre 2024 / Arianna ZENI

Con 99 voti favorevoli, 65 contrari e un astenuto, l’aula del Senato ha approvato nella giornata di ieri il Ddl. di conversione del DL 145/2024, con cui sono state introdotte misure urgenti in materia di immigrazione. Per quanto riguarda gli artt. 1 e 2 del decreto convertito, con i quali si è inteso intervenire sulla disciplina dell’immigrazione ex DLgs. 286/98 e in materia di flussi di ingresso per il 2025, non si segnalano novità di particolare rilievo, fatta eccezione per il riconoscimento a favore delle associazioni di rappresentanza dei lavoratori stranieri di poter assistere i lavoratori in ingresso fino all’assunzione tramite percorsi informativi e canali di dialogo con le Prefetture. Inoltre, con riferimento ai flussi di ingresso ex DPCM 27 settembre 2023, il provvedimento di conversione riserva alle lavoratrici straniere una quota fino al 40% delle quote complessive relative al lavoro subordinato stagionale, non stagionale e all’assistenza familiare e sociosanitaria. Vengono sostanzialmente confermate le specifiche modalità digitali e telematiche per l’invio della richiesta di nulla osta al lavoro, della proposta di contratto di soggiorno e della documentazione prevista dalla medesima norma. Sono altresì confermate le disposizioni per i flussi di ingresso di lavoratori stranieri, che prevedono la precompilazione delle domande di nulla osta al lavoro, nonché il rilascio, al di fuori delle quote già previste per il 2025, di nulla osta al lavoro, visti di ingresso e permessi di soggiorno per lavoro subordinato, entro un numero massimo di 10.000 istanze, relativi a lavoratori da impiegare nel settore dell’assistenza familiare o sociosanitaria a favore di persone con disabilità. Ancora, si confermano le deroghe al numero massimo di domande attivabili dal datore di lavoro, nonché la calendarizzazione dei termini di presentazione delle richieste di nulla osta per gli ingressi relativi al lavoro stagionale. Invece con l’inserimento del nuovo art. 2-bis, viene modificato l’art. 1 del DL 20/2023 estendendo dal 2025 al 2028 la possibilità di regolamentare con apposito DPCM su base triennale le quote massime di ingresso di lavoratori stranieri da ammettere nel territorio dello Stato in deroga alle disposizioni ex art. 3 del DLgs. 286/98. Proseguendo, viene poi confermata l’introduzione operata per mezzo degli artt. 5 e 6 del decreto – con l’inserimento dell’art. 18-ter all’interno del DLgs. 286/98 – del permesso di soggiorno per gli stranieri vittime di intermediazione illecita e sfruttamento sul lavoro. Si ricorda come il titolo abbia una durata di 6 mesi, con possibilità di rinnovo per un anno oppure, al ricorrere di “motivi di giustizia”, per un periodo maggiore. Con tale permesso lo straniero può svolgere attività lavorativa, di natura subordinata o autonoma; è altresì consentito l’accesso ai servizi assistenziali e allo studio, nonché l’iscrizione nell’elenco anagrafico per il collocamento e l’impiego di lavoratori. A dette facoltà è connessa la possibilità, anche al di fuori del computo delle quote di cui ai c.d. “decreti flussi”, di convertire il predetto titolo in permesso di soggiorno per motivi di lavoro, subordinato o autonomo, ovvero in permesso di soggiorno per studio. Confermata anche l’introduzione, all’art. 6 del decreto, delle misure di assistenza finalizzate alla formazione e all’inserimento sociale e lavorativo a favore dei beneficiari del nuovo permesso. Tali misure verranno attuate anche mediante progetti di formazione e di avviamento al lavoro, anche per mezzo dell’iscrizione dei soggetti aderenti al SIISL. I destinatari di tali misure possono beneficiare dell’assegno di inclusione, in deroga ai criteri di residenza di cui all’art. 2 comma 2 lett. a) e b) del DL 48/2023. Da segnalare, inoltre, la modifica effettuata in sede di conversione – per mezzo degli artt. 12-ter e 12-quater – alla disciplina del ricongiungimento familiare, di cui agli artt. 28 e 29 del DLgs. 286/98. In particolare, viene introdotta, tra le altre cose, la necessità – per gli stranieri titolari di carta di soggiorno o di permesso di soggiorno di durata non inferiore a un anno, rilasciato per lavoro subordinato o autonomo, per studio o motivi religiosi – di aver maturato, al momento di richiesta del ricongiungimento familiare, un periodo ininterrotto di soggiorno legale in Italia di almeno 2 anni. Infine, tra le altre novità della legge di conversione si segnalano, tra le varie, specifiche misure limitative e sanzionatorie per le navi delle ONG che violano il divieto di ingresso nelle acque territoriali per motivi di ordine e sicurezza pubblica, l’elenco tassativo dei c.d. “Paesi sicuri” ai fini dei provvedimenti di trattenimento dei migranti. Di rilievo anche le novità introdotte per mezzo degli artt. 18 e 18-bis che, intervenendo in modifica dell’art. 10-ter del DLgs. 286/98 e degli artt. 6 e 14 del DLgs. 142/2015, attribuiscono alla Corte d’Appello la competenza in materia di provvedimenti di trattenimento dello straniero, precedentemente attribuita al Tribunale sede della sezione specializzata in materia di immigrazione protezione internazionale e libera circolazione dei cittadini dell’Unione europea.

5 dicembre 2024 / Federico ANDREOZZI e Luca MAMONE

Con riferimento alla terza edizione del Fondo nuove competenze (FNC), attuata con il DM 10 ottobre 2024, è stata introdotta, come già evidenziato (si veda “Nel Fondo nuove competenze possono partecipare ai progetti formativi anche i disoccupati” del 27 novembre 2024), la possibilità di far partecipare al progetto formativo anche soggetti non ancora assunti dall’azienda, con riconoscimento, a certe condizioni, di un contributo. In primo luogo, come disposto dall’art. 2 comma 1 lett. f) di tale DM, i soggetti disoccupati preselezionati dall’azienda devono essere individuati dal datore di lavoro in fase di presentazione dell’istanza al pari dei dipendenti, con possibilità di apportare variazioni dopo il passaggio in Regione e prima dell’eventuale invio del progetto ai Fondi paritetici interprofessionali. In relazione a tali soggetti, viene previsto il riconoscimento di un contributo di 800 euro per ogni disoccupato assunto a condizione che si verifichi l’assunzione entro la presentazione del saldo di almeno il 70% di tali soggetti con un contratto di apprendistato o a tempo indeterminato. L’indicato contributo sarà distribuito in incremento della quota di retribuzione finanziata dal Fondo sugli altri lavoratori dell’azienda nel limite massimo del 100% del costo del lavoro dei lavoratori partecipanti al progetto formativo. La lettera g) dell’art. 2, invece, riconosce ai datori di lavoro un bonus pari a 300 euro per l’assunzione di ciascun disoccupato con contratto di lavoro stagionale della durata di almeno 120 giorni nei settori turismo e agricoltura, come da codici ATECO che saranno indicati nell’Avviso pubblico di prossima pubblicazione. In questo caso la durata minima della formazione per ciascun soggetto è di 20 ore. In entrambi i casi, la verifica dello stato di disoccupazione sarà effettuata attraverso la verifica della DID, consultando gli archivi di MyANPAL. Sempre con riferimento ai soggetti disoccupati, il decreto attuativo prevede inoltre una misura più elevata del finanziamento della retribuzione oraria, la quale è calcolata a partire dalla retribuzione teorica mensile comunicata all’INPS dal datore di lavoro riferita al mese di approvazione dell’istanza di accesso al FNC, moltiplicata per 12 mensilità e suddivisa per 1.720 ore. La retribuzione oraria, al netto degli oneri relativi ai contributi previdenziali e assistenziali delle ore destinate alla formazione a carico del lavoratore, è finanziata dal FNC per un ammontare pari al 60% del totale, ma è rimborsata al 100% in caso di disoccupati da almeno 12 mesi assunti successivamente al 26 novembre 2024 (data di pubblicazione del decreto attuativo) e prima dell’avvio della formazione, nonché in caso di assunzione dei lavoratori, sempre dopo tale data e prima dell’avvio della formazione, con contratto di apprendistato di alta formazione e ricerca di cui all’art. 45 del DLgs. 81/2015, con la precisazione per cui le ore di formazione finanziate dal FNC non potranno coincidere con le ore di formazione interna così come identificata dal DM 12 ottobre 2015. Il finanziamento della retribuzione oraria sale poi all’80% per gli interventi “Sistemi formativi” e “Filiere formative”. Quanto agli oneri relativi ai contributi previdenziali e assistenziali delle ore destinate alla formazione, l’art. 2 comma 1 lett. b) del DM prevede il rimborso per l’intero; è inclusa la quota a carico del lavoratore, al netto degli eventuali sgravi contributivi fruiti nel mese di approvazione dell’istanza di accesso al Fondo. Gli oneri sono calcolati come quota oraria contributiva ottenuta applicando l’aliquota contributiva alla retribuzione oraria come sopra calcolata.

5 dicembre 2024 / Giada GIANOLA

I proventi da reato sono “redditi” (qualificabili come redditi diversi) e devono essere per ciò solo dichiarati, pena l’applicabilità del reato di dichiarazione infedele. L’art. 4 del DLgs. 74/2000 non prevede infatti clausole di salvezza che limitino l’applicazione ai soli redditi non derivanti da reato. Nella sentenza n. 44311, depositata ieri, la Cassazione si interroga sulla punibilità di questo reato tributario in un caso di peculato (art. 314 c.p.) commesso dal titolare di una impresa individuale, accusato altresì di aver indicato nella dichiarazione annuale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo e superiore del 10% a quelli indicati in dichiarazione. In particolare, ci si domandava se il delitto di dichiarazione infedele per mancata indicazione dei redditi derivanti da reato potesse costituire un cosiddetto post-factum del reato di peculato dal quale sarebbe assorbito. Secondo la tesi sposata dalla difesa il delitto di dichiarazione infedele non sarebbe mai punibile quando gli elementi attivi non dichiarati costituiscono redditi provenienti da reato. Le categorie dell’antefatto e del postfatto non punibili si riferiscono a quei reati che costituiscono la normale premessa o il normale sbocco di altri reati perché costituiscono il mezzo per realizzare un reato più grave o per conseguire lo scopo per il quale fu commesso il primo reato più grave o metterne al sicuro i risultati. L’esigenza avvertita è quella di non punire un fatto-reato il cui disvalore sia interamente assorbito da quello che lo segue o che lo precede. Il metro di valutazione è rappresentato dal considerare l’ulteriore fattispecie già colpita attraverso l’assoggettamento a sanzione dell’illecito precedente. La Cassazione fa notare come molte volte sia lo stesso legislatore a prevedere la non punibilità di due reati connessi. Un criterio risolutore della questione relativa alla punibilità del postfactum può essere fornito anche dall’esame testuale delle fattispecie (e, dunque dall’interpretazione della norma) sicché non può ritenersi punibile il reato commesso successivamente al primo quando tra le due fattispecie incriminatrici sussiste rapporto di incompatibilità. Si spiega così la ragione per la quale l’autore del furto non risponde del delitto di appropriazione indebita del bene da lui successivamente venduto, presupponendo l’appropriazione l’interversione del possesso del bene inizialmente legittimamente detenuto. Nel caso in esame tra le due fattispecie (peculato e dichiarazione infedele) vi è un evidente rapporto di eterogeneità (anche sul piano dell’offensività) né si può affermare che la seconda fattispecie sia strutturalmente “incompatibile” con la prima non potendosi sostenere il contrario sulla base di variabili contingenti del tutto irrilevanti visto che il criterio di specialità, previsto dall’art. 15 c.p., si fonda sulla comparazione della struttura astratta delle fattispecie, al fine di apprezzare l’implicita valutazione di correlazione tra le norme, effettuata dal legislatore. Diverso è il bene protetto: il patrimonio della Pubblica Amministrazione nel peculato, il dovere di concorrere alle spese pubbliche secondo le proprie capacità contributive nel delitto di dichiarazione infedele. Il che osta ulteriormente alla non punibilità del delitto di cui all’art. 4 del DLgs. 74/2000 in caso di mancata indicazione di proventi da reato, tanto più che un diverso argomentare porterebbe all’assurda conseguenza di premiare chi trae profitto dal delitto. La Cassazione non sposa nemmeno la tesi difensiva che voleva portare l’attenzione sul principio costituzionale di “non autoaccusarsi”. Questo – secondo i giudici di legittimità – opera esclusivamente nell’ambito di un procedimento penale già avviato e deve ritenersi recessivo rispetto all’obbligo di concorrere alle spese pubbliche previsto dall’art. 53 Cost. Tale principio pertanto non viene ritenuto applicabile alla dichiarazione dei redditi che costituisce mera esternazione di scienza e di giudizio e costituisce un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria. Del resto – proseguono le motivazioni della sentenza in commento – la qualificazione dei redditi costituenti provento da reato come “redditi diversi” ai sensi dell’art. 36 comma 34-bis del DL n. 223/2006 convertito, non obbliga il contribuente a dichiararne necessariamente la provenienza essendo sufficiente che sugli stessi non sia stata effettuata alcuna ritenuta. L’accertamento fiscale è, in tal senso, finalizzato alla rettifica delle dichiarazioni carenti e alla liquidazione delle imposte o maggiori imposte dovute, non alla verifica della provenienza dei redditi integralmente e correttamente dichiarati.

5 dicembre 2024 / Maria Francesca ARTUSI