Nel dettare le disposizioni di coordinamento tra le indicazioni del documento OIC 34 e le regole di determinazione della base imponibile IRES e IRAP, il DM 27 giugno 2025 ha confermato che, quale regola generale, il principio di derivazione rafforzata determina il riconoscimento fiscale delle modalità di rappresentazione contabile dei ricavi previste dal principio contabile.

Fanno eccezione alcune specifiche fattispecie, quali i costi per l’ottenimento del contratto (art. 2), le penalità (art. 3) e le vendite con diritto di reso (art. 4), che sono espressamente disciplinate dal decreto in quanto fenomeni di qualificazione/classificazione incerta oppure perché considerate fenomeni di mera valutazione e, quindi, da regolamentare in deroga al principio di derivazione rafforzata.
Si tratta di una scelta in linea con quella operata in riferimento al DM 10 gennaio 2018, contenente le disposizioni di coordinamento fiscale relative all’IFRS 15.

Volendoci concentrare, in questa sede, sul tema delle penalità, si ricorda che il documento OIC 34 stabilisce che, nella determinazione del prezzo complessivo del contratto, la società deve tenere conto dei componenti che determinano elementi di variabilità, cioè dei c.d. “corrispettivi variabili” (§ 10).
Tra questi, in particolare, le penalità su vendite devono essere contabilizzate (al pari di sconti, abbuoni e resi) in riduzione dei ricavi sulla base della migliore stima del corrispettivo, tenendo conto dell’esperienza storica e/o di elaborazioni statistiche (§ 15).

L’art. 3 del DM 27 giugno 2025 ha stabilito che le variazioni del corrispettivo derivanti da penali legali e contrattuali concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo l’ammontare delle penali stesse (comma 1).
A tal fine, si considerano, in ogni caso, integrati i requisiti di previa imputazione a Conto economico richiesti dall’art. 109 comma 4 del TUIR (comma 2).

La Relazione illustrativa al decreto ha precisato, al riguardo, che l’art. 3 dispone il mantenimento, in deroga al principio di derivazione rafforzata, della classificazione fiscale di “accantonamento” per le penali legali e contrattuali.
Tale disposizione è volta a coordinare la rappresentazione contabile delle operazioni commerciali regolate con “corrispettivo variabile”, prevista dal documento OIC 34, con:
- l’art. 2 comma 2 del DM 1° aprile 2009 n. 48 (applicabile ai soggetti OIC ex art. 2 comma 1 lett. a) n. 1 del DM 3 agosto 2017), per effetto del quale anche ai soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata si applicano le disposizioni che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi (tra cui rientrano le disposizioni – in particolare l’art. 107 del TUIR – che limitano il riconoscimento fiscale degli accantonamenti);
- l’art. 9 comma 1 del DM 8 giugno 2011 (applicabile ai soggetti OIC ex art. 2 comma 1 lett. b) n. 5 del DM 3 agosto 2017), per effetto del quale i componenti negativi di reddito iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui al documento OIC 31 sono qualificati fiscalmente come accantonamenti, cui si applica la disciplina di cui all’art. 107 del TUIR, ancorché siano classificati (sulla base della natura) in voci del Conto economico diverse da B.12 e B.13 (e, quindi, non a titolo di accantonamento).

L’art. 3 del DM 27 giugno 2025 è, quindi, finalizzato a regolare un fenomeno ontologicamente analogo a quello disciplinato dall’art. 9 del DM 8 giugno 2011 e non intercettato dalla richiamata disposizione per la diversa modalità di contabilizzazione prevista dal documento OIC 34, che non impone più la rilevazione di un costo a fronte della passività di scadenza e ammontare incerti, ma la diretta rilevazione di un ricavo netto.

Sotto il profilo dichiarativo, la Relazione illustrativa ha evidenziato che, ai fini della determinazione della base imponibile IRES, il contribuente sarà tenuto a sterilizzare l’effetto delle variazioni del corrispettivo a titolo di penali, operando in dichiarazione una conseguente variazione in aumento.

Specularmente, nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo l’ammontare delle suddette penali, il contribuente potrà portare in deduzione il relativo costo, operando in dichiarazione un’apposita variazione in diminuzione.
A tal fine, la norma precisa che si considera rispettato il principio di previa imputazione a Conto economico del componente negativo (penale), che, in questo specifico caso, transita a Conto economico come riduzione di ricavo.

La Relazione illustrativa al DM 27 giugno 2025 ha precisato, infine, che, per ragioni di semplificazione ed esigenze di certezza nei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, l’ambito applicativo dell’art. 3 è stato limitato alle sole variazioni del corrispettivo riconducibili a “penali legali e contrattuali”.
Dovrebbero, conseguentemente, assumere rilevanza fiscale in forza del principio di derivazione rafforzata le modalità di contabilizzazione previste dal documento OIC 34 per i corrispettivi variabili rappresentati da sconti e abbuoni.